Cassazione Civile, Sentenza n. 8718/2021 del 30/03/2021

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007 relativi a somme incassate "in extraconto" derivanti dal cambio di assegni circolari emessi per conto dello Studio legale associato Ravagni. Il contribuente contestava: mancanza di autorizzazione alle indagini bancarie e violazione del contraddittorio (art.12, comma 7, L. 212/2000); errata imputazione delle somme al periodo 2007 anziché 2006; qualificazione delle somme come quote di utili o rimborsi (non come compensi) e quindi non imponibili ai fini IRPEF/IVA/IRAP o soggette a tassazione separata; illegittimità delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente confermando la sentenza della Commissione tributaria regionale. Ha ritenuto che: le contestazioni procedurali del contribuente (mancata comunicazione di una nuova udienza, nullità per violazione del contraddittorio, eccezioni sulla sottoscrizione del provvedimento di autorizzazione alle indagini bancarie) fossero infondate o tardive; non si applicava l'art.12, comma 7, L.212/2000 perché non si era svolto accesso/ispezione nei locali (si trattava di accertamento cd. a tavolino) e dunque non era venuto meno il contraddittorio; le operazioni di incasso in extraconto (cambio di assegni circolari) sono equiparate ai versamenti rilevabili dall'art.32 DPR 600/1973 e quindi attivano la presunzione legale di reddito/ricavo, che il contribuente non ha superato con prova analitica; di conseguenza sono legittime le rettifiche ai fini IRPEF, IVA e IRAP; le sanzioni sono state correttamente calcolate applicando il cumulo giuridico e confrontandolo col cumulo materiale (art.12 d.lgs. 472/1997). Pertanto il resistente prevale e il ricorso è respinto.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  La presunzione legale relativa si applica anche alle operazioni di incasso in extraconto, quali il cambio di assegni circolari, equiparate ai versamenti; ne consegue l'inversione dell'onere probatorio sul contribuente, che deve fornire prova analitica, movimento per movimento, per superare la presunzione

• art. 51, comma 2, n. 2) d.P.R. n. 633 del 1972

  Omologa la presunzione ai fini IVA: gli accrediti possono essere qualificati come ricavi imponibili a meno che il contribuente non dimostri la non imponibilità

• art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  Il termine dilatorio e le garanzie endoprocedimentali operano solo se vi è accesso, ispezione o verifica nei locali; in assenza di tale attività (accertamento a tavolino) le garanzie non si estendono ai terzi e non scatta automaticamente la nullità dell'atto

• d.lgs. n. 546 del 1992 (art. 31, 35, 36, 57, 59 richiamati)

  Norme processuali del giudizio tributario richiamate: la Corte ha ritenuto inammissibili o tardive alcune eccezioni interlocutorie e ha applicato i principi di autosufficienza del ricorso per cassazione e i limiti alla deduzione di nuove eccezioni in appello

• Corte Costituzionale, sent. n. 288 del 2014

  Ha delimitato l'ambito di applicazione dell'art.32 rispetto ai prelevamenti e ai compensi; la giurisprudenza di legittimità tiene conto di tale pronuncia nel definire i confini della presunzione, ma la Corte ha comunque ritenuto applicabile la presunzione alle operazioni extraconto nel caso di professionista

• art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997

  Disciplina del cumulo giuridico e materiale delle sanzioni: per violazioni in più periodi di imposta si procede al cumulo giuridico, purché non ecceda il cumulo materiale; applicazione ritenuta corretta nel caso concreto

• art. 3 d.P.R. n. 633 del 1972

  Riferimento alla disciplina dell'IVA: la Corte ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione ai fini IVA se le somme costituiscono compensi imponibili

• art. 8 d.lgs. n. 446 del 1997

  Norme applicabili in materia di IRAP: se le somme sono qualificabili come compensi da lavoro autonomo, la ripresa ai fini IRAP è legittima

• art. 17 TUIR e art. 5 DPR 917/86 (richiamati dal contribuente)

  Norme relative alla tassazione separata e alla imputazione dei redditi di partecipazione; la Corte non ha dovuto decidere definitivamente su questi profili perché la presunzione legale non è stata superata dal contribuente

• art. 2697 c.c. e art. 115 c.p.c. (onere della prova e mezzi istruttori)

  Principi generali sull'onere della prova: la Corte conferma che, nell'ambito degli accertamenti bancari, l'onere probatorio grava in via primaria sul contribuente una volta che l'Amministrazione abbia fornito i dati bancari

Massime di principio

• Le operazioni di incasso in extraconto (es. cambio di assegni circolari) possono essere equiparate ai versamenti e attivare la presunzione legale di reddito ai sensi dell'art.32 DPR 600/1973; il contribuente deve fornire prova analitica, movimentazione per movimentazione, per disconoscerne la rilevanza fiscale
• Le garanzie previste dall'art.12 L.212/2000 (termine dilatorio e contraddittorio endoprocedimentale) operano quando c'è accesso, ispezione o verifica nei locali; in accertamenti a tavolino basati su dati di terzi tali garanzie non operano nei confronti del terzo che emerge dai dati
• Obiezioni procedurali relative a documenti prodotti dall'Ufficio possono essere considerate tardive se non sollevate tempestivamente in primo grado; molte eccezioni nuove in appello sono inammissibili
• Se l'Amministrazione fonda l'accertamento su dati bancari, l'onere di prova si inverte: il contribuente deve indicare e documentare la causa di ciascun accredito per scindere le somme dalle operazioni imponibili
• In caso di violazioni su più periodi d'imposta si applica il cumulo giuridico delle sanzioni ma con il limite che questa non può superare il cumulo materiale; l'ufficio deve confrontare i due risultati e applicare la sanzione non superiore al cumulo materiale
• Se si sostiene che le somme sono già state tassate o sono di natura patrimoniale (utile distribuito, rimborsi, tassazione separata), è necessario dimostrarlo documentalmente: argomentazioni contabili generiche o calcoli non supportati da documenti non sono sufficienti