Risposta n. 73 (rettificata da risposta n. 86) del 13/03/2019

Credito d’imposta ricerca e sviluppo su costi per brevetti, marchi e prototipi

L’interpello riguarda la corretta imputazione temporale e oggettiva di alcuni costi sostenuti da una società operante nel settore degli elettrodomestici, con particolare riferimento ad affettatrici e brevetti industriali. La questione nasce nell’ambito del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto dall’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013.

Fattispecie e contesto

La società istante svolge attività di ricerca, sviluppo, progettazione, registrazione e sfruttamento di brevetti nel settore degli elettrodomestici, oltre alla produzione di elettrodomestici, in particolare affettatrici.

Nei primi anni di attività ha svolto soltanto attività finalizzate alla progettazione, allo sviluppo e all’industrializzazione dei brevetti necessari alla realizzazione del prodotto innovativo, in vista della successiva commercializzazione. In tale fase ha sostenuto costi di investimento in ricerca e sviluppo negli anni 2012-2017.

In documentazione integrativa, la società ha precisato che tali spese si riferivano sostanzialmente a:

• verifiche e registrazioni di marchi e brevetti;
• studio del concept;
• progettazione;
• ingegnerizzazione;
• realizzazione di prototipi;
• test.

Dal punto di vista contabile, la società ha capitalizzato tali costi in un conto dedicato senza procedere inizialmente ad ammortamento; successivamente ha chiarito che la capitalizzazione è stata ammortizzata a partire dal periodo d’imposta 2018, quando il brevetto è giunto a compimento.

Quesito posto all’Agenzia

L’istante chiede se tutti i costi sostenuti per la realizzazione dei brevetti debbano essere considerati di competenza del 2018, anno di ultimazione della fase progettuale e di acquisizione dei brevetti, sia per il calcolo della media triennale sia per la determinazione dell’incremento di spesa agevolabile.

Secondo la società, la media di riferimento dovrebbe essere pari a zero e, conseguentemente, l’intero ammontare delle spese di ricerca e sviluppo sostenute dovrebbe costituire l’incremento di competenza del 2018.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama:

• l’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, che prevede il credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo;
• l’articolo 109 del TUIR, quale criterio generale di competenza fiscale;
• il decreto interministeriale 27 maggio 2015, recante disposizioni applicative dell’agevolazione;
• la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016;
• la circolare n. 13/E del 27 aprile 2017.

Viene ricordato che il credito spetta, nella versione vigente richiamata dalla risposta, in misura pari al 25 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti dei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015, con aliquota del 50 per cento per le spese di cui al comma 6-bis.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società sostiene che:

• i costi per la realizzazione dei brevetti debbano essere tutti imputati al 2018, anno di ultimazione del progetto;
• la media triennale di riferimento per l’incremento dovrebbe quindi essere pari a zero;
• l’intero importo delle spese di ricerca e sviluppo sostenute nel tempo dovrebbe concorrere a formare l’incremento agevolabile del 2018.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia precisa preliminarmente che il contribuente non ha chiesto una valutazione sull’ammissibilità dell’attività di ricerca ai sensi dell’articolo 3 e, pertanto, non è stato acquisito il parere del Ministero dello sviluppo economico. La risposta non riguarda quindi tale profilo e resta fermo ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria sulla spettanza del credito.

Nel merito, l’Agenzia non condivide la soluzione prospettata.

Imputazione temporale dei costi

In base alla circolare n. 5/E del 2016 e all’articolo 4, comma 1, del decreto attuativo, sono ammissibili i costi di competenza, ai sensi dell’articolo 109 del TUIR, del periodo d’imposta di riferimento, direttamente connessi alle attività di ricerca e sviluppo agevolabili.

Di conseguenza, anche i costi capitalizzati concorrono alla determinazione del credito nei singoli periodi agevolati secondo il principio di competenza, indipendentemente dal processo di ammortamento.

L’Agenzia rileva inoltre che, ai sensi dell’articolo 109, comma 2, del TUIR, per le prestazioni di servizi il corrispettivo si considera conseguito alla data di ultimazione della prestazione. Pertanto, i costi sostenuti nel triennio 2012-2014, relativi a prestazioni ultimate in tale periodo, rilevano esclusivamente in quel triennio ai fini del calcolo della media, anche se capitalizzati e ammortizzati solo dal 2018.

Spese agevolabili e non agevolabili

L’Agenzia distingue poi tra le diverse tipologie di costo:

• il costo del brevetto concorre alla determinazione della spesa incrementale in misura proporzionale all’impiego dello stesso nello svolgimento di attività eleggibili;
• i costi relativi ai marchi non sono agevolabili, poiché il marchio non presenta il requisito di invenzione industriale richiesto dall’articolo 3, comma 6, lettera d), del decreto-legge n. 145 del 2013;
• i costi per la realizzazione di prototipi, così come rappresentati, non rientrano nell’elenco tassativo delle spese ammissibili previsto dal comma 6 dell’articolo 3 vigente fino al 31 dicembre 2018.

Aliquota applicabile dopo il 2018

L’Agenzia ricorda infine che, per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 70, della legge n. 145 del 2018, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 l’aliquota del 50 per cento è riconosciuta esclusivamente per le spese di cui alle lettere a) e c) del comma 6 del decreto-legge n. 145 del 2013.

Conclusioni operative

La risposta esclude che tutti i costi sostenuti tra il 2012 e il 2017 possano essere concentrati nel 2018 ai fini della media e dell’incremento agevolabile. Il criterio corretto è quello della competenza fiscale: i costi vanno allocati nel periodo in cui le prestazioni sono ultimate.

Sul piano sostanziale, non tutti i costi indicati dalla società sono agevolabili: i marchi e i prototipi, per come descritti, restano esclusi; il brevetto è rilevante solo nei limiti del suo effettivo impiego in attività ammissibili. La risposta, quindi, ridimensiona l’impostazione del contribuente e richiama un’analisi puntuale delle singole voci di spesa ai fini del credito d’imposta ricerca e sviluppo.