Sentenza del 23/07/2018 n. 328 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'applicazione del principio del favor rei alla modifica introdotta dall'art. 19 del D.Lgs. 158/2015, che dal 1° gennaio 2016 aveva eliminato la decadenza dal regime agevolato previsto dalla legge n. 398/1991 per le ASD che effettuavano pagamenti o versamenti sopra soglia in contanti o con modalità non tracciabili. Il contribuente sosteneva invece che tale modifica dovesse applicarsi retroattivamente in quanto più favorevole. Erano inoltre contestati la sua responsabilità personale, la ricostruzione dei ricavi da sponsorizzazioni, i costi deducibili e le sanzioni.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l'appello principale dell'Agenzia e ha escluso l'applicazione retroattiva del favor rei: la decadenza dall'agevolazione fiscale non è una sanzione amministrativa, né una sanzione accessoria o impropria, quindi non si applica l'art. 3, comma 3, del D.Lgs. 472/1997. Poiché nel periodo 2011 l'ASD aveva effettuato 19 operazioni in contanti superiori alla soglia allora vigente di euro 516,46, è stata confermata la perdita del regime agevolato dal marzo 2011 e la tassazione ordinaria. È stato parzialmente accolto l'appello incidentale del contribuente limitatamente all'ammissione di euro 16.500,00 di rimborsi documentati ai dirigenti, con rideterminazione del reddito imponibile in euro 80.497,27, dell'IRES in euro 22.137,00, dell'IRAP in euro 2.853,00 e delle relative sanzioni. È stata confermata la responsabilità solidale del contribuente quale soggetto che aveva diretto la gestione associativa. Le spese del grado sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 25, comma 5, legge n. 133/1999

  L'inosservanza della presente disposizione comporta la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398 [...] e l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

  Nel testo vigente all'epoca dei fatti, la violazione dell'obbligo di tracciabilità comportava sia l'applicazione delle sanzioni previste sia la decadenza dal regime agevolato.

• Art. 19 e art. 32, D.Lgs. n. 158/2015

  L'inosservanza della presente disposizione comporta l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

  La riforma ha eliminato la decadenza dall'agevolazione, mantenendo le sanzioni per la violazione della tracciabilità, ma con efficacia dal 1° gennaio 2016 e senza retroattività.

• Legge n. 398/1991

  Prevede il regime fiscale agevolato per le associazioni sportive dilettantistiche; la perdita del beneficio dipendeva, per il periodo esaminato, dal rispetto degli obblighi di tracciabilità.

• Art. 1, D.Lgs. n. 472/1997

  Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria [...] e le sanzioni accessorie, indicate nell'articolo 21, che possono essere irrogate solo nei casi espressamente previsti.

  Il principio di tassatività limita le sanzioni amministrative alle ipotesi espressamente previste; la decadenza da un'agevolazione fiscale non rientra tra tali sanzioni.

• Art. 3, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997

  Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole.

  Il principio del favor rei opera per le sanzioni tributarie, ma non per una modifica normativa che incide sui presupposti o sugli effetti di un'agevolazione fiscale.

• Art. 38, comma 2, codice civile

  Delle obbligazioni rispondono anche personalmente e solidalmente le persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione.

  La responsabilità personale non deriva dalla sola carica ricoperta, ma dall'effettiva gestione dell'associazione e dall'attività svolta in suo nome; per le obbligazioni tributarie risponde solidalmente chi ha diretto la gestione nel periodo d'imposta.

• D.M. n. 473/1999

  Stabilisce le modalità idonee a garantire la tracciabilità dei pagamenti e dei versamenti delle ASD sopra la soglia prevista dalla legge.

• Art. 11, D.Lgs. n. 471/1997

  Prevede le sanzioni amministrative applicabili alla violazione degli obblighi di tracciabilità; tali sanzioni restano applicabili anche dopo la riforma del 2015.

Massime di principio

• La modifica successiva di una norma che elimina la decadenza da un'agevolazione fiscale non si applica automaticamente ai periodi d'imposta precedenti, soprattutto quando la legge ne prevede espressamente l'efficacia solo per il futuro.
• Il principio del favor rei riguarda le sanzioni tributarie in senso proprio, ma non si estende alla perdita di un regime agevolato, che dipende dalla mancanza o dalla sopravvenuta perdita dei requisiti richiesti.
• Per le ASD, i pagamenti e i versamenti sopra la soglia legalmente prevista devono essere effettuati con modalità tracciabili; la violazione può comportare la perdita dell'agevolazione per i periodi cui si applica la disciplina previgente.
• La responsabilità solidale del presidente o del dirigente di un'associazione non riconosciuta richiede la prova dell'effettiva partecipazione alla gestione associativa nel periodo interessato, non essendo sufficiente la sola titolarità formale della carica.
• In presenza di sponsorizzazioni contestate, l'Amministrazione può disconoscere totalità o parte dei ricavi quando elementi gravi, precisi e concordanti dimostrano l'inesistenza o l'incongruità delle prestazioni; tuttavia, i costi effettivamente documentati devono essere considerati nella rideterminazione del reddito.
• Eventuali contestazioni relative alla riscossione successiva alla sentenza devono essere proposte contro lo specifico atto di riscossione, se la questione è sorta dopo la decisione e non è stata esaminata nel giudizio principale.