Sentenza del 16/03/2020 n. 7293 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di controllo la G.d.F. sequestrava documentazione extracontabile riconducibile a F. S.r.l.; sulla base di quella documentazione l'Ufficio notificava due avvisi di accertamento: uno per maggior imponibile IRPEG/IRAP/IVA 2003 fondato su assunzioni in nero e su presunti subappalti fittizi, l'altro per omesso versamento di ritenute IRPEF 2004. Il primo avviso veniva annullato in autotutela e sostituito con un altro che, secondo l'Amministrazione, teneva conto di nuovi rilievi emersi con un secondo PVC. La Commissione Regionale aveva invece annullato entrambi gli avvisi ritenendo tra l'altro che l'avviso sostitutivo fosse fondato su elementi già noti all'Amministrazione (violazione dell'art. 43 DPR 600/1973), che la motivazione faceva riferimento a una "appendice informatica" non consegnata e indispensabile alla comprensione degli atti, e che nel merito mancassero indici idonei a dimostrare la soggettiva inesistenza delle società subappaltatrici (anche alla luce dell'assoluzione penale del legale rappresentante). L'Ufficio ha impugnato la decisione in cassazione per vari vizi di legge e di motivazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Ufficio e respinto il ricorso incidentale della contribuente, rinviando la controversia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame conformemente ai principi indicati. La Corte ha ritenuto che la Regionale abbia motivato in modo insufficiente su due punti fondamentali: (1) ha dato eccessivo rilievo alla mancata consegna di una "appendice informatica" senza considerare che gli elementi sostanziali erano desumibili dalla documentazione già in possesso della contribuente e richiamata nei PVC; (2) ha omesso di verificare se il secondo avviso sostitutivo fosse effettivamente basato su fatti nuovi rispetto a quelli noti all'Amministrazione (condizione necessaria per fondare un avviso integrativo ai sensi dell'art. 43 DPR 600/1973). Inoltre la Regionale non ha adeguatamente valutato gli indici presuntivi indicati dall'Ufficio a sostegno dell'inesistenza soggettiva delle operazioni (es. pagamenti diretti, presenza di artigiani in cantiere, omissioni fiscali da parte delle subappaltatrici) e non ha posto a carico della contribuente l'onere di provare, con la diligenza richiesta, di non poter conoscere tali fatti. La Corte ha però confermato che l'attestazione di consegna del PVC è contestabile solo mediante querela di falso e ha ritenuto lecita la trasmissione agli uffici tributari di documentazione penale sequestrata quando autorizzata dal Pubblico Ministero.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Prevede che l'accertamento non possa essere notificato prima di 60 giorni dal rilascio del PVC salvo ragioni di urgenza; la Corte conferma che la contestazione della consegna del PVC richiede querela di falso e che la materia va valutata alla luce della prova documentale acquisita.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 4 (e comma 3 richiamato)

  Stabilisce che l'accertamento integrativo può fondarsi solo su sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi; la Corte ricorda che un avviso sostitutivo successivo all'annullamento in autotutela non può essere giustificato da una mera rivalutazione degli stessi elementi già noti all'Ufficio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 3

  Consente la trasmissione agli uffici tributari di documentazione acquisita nell'ambito di indagini penali previa autorizzazione del Pubblico Ministero; la Corte ritiene legittima l'acquisizione se effettuata nell'ambito delle norme penali vigenti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Norma richiamata relativamente agli obblighi di motivazione/formalità degli atti di accertamento; contestata dalla contribuente ma la Corte ha esaminato in concreto la sufficienza della motivazione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Richiamato in relazione all'effetto del giudizio penale sul giudizio tributario: la sentenza penale non pregiudica automaticamente l'esito tributario, ma la valutazione delle prove deve essere adeguatamente motivata.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, commi 2 e 3

  Norme sull'accesso domiciliare fiscale che richiedono autorizzazione; la Corte distingue tra accesso fiscale e perquisizione penale in flagranza, sottolineando che non è emersa prova di un accesso domiciliare irregolare nell'atto impugnato.

• Codice di procedura penale, art. 352 (perquisizione in flagranza)

  Regola la perquisizione in flagranza e il sequestro probatorio; la Corte ritiene la perquisizione domiciliare in flagranza e il relativo sequestro leciti e la trasmissione della documentazione autorizzata dal PM valida.

• Codice civile, art. 2699 (onus della prova)

  Richiamato in relazione all'onere di provare la mancata consegna del PVC; la Corte richiama gli strumenti processuali adeguati (querela di falso) per contestare le attestazioni formali.

Massime di principio

• Un avviso sostitutivo emesso dopo l'annullamento in autotutela non può essere fondato su una semplice rivalutazione degli stessi elementi già in possesso dell'Amministrazione: se si pretende di fondare un incremento dell'accertamento su elementi nuovi occorre che tali elementi risultino effettivamente sopravvenuti e siano adeguatamente indicati e motivati (art. 43 DPR 600/1973).
• La motivazione dell'atto impositivo è soddisfatta anche per relationem se il PVC richiama documenti che sono in possesso o facilmente conoscibili dal contribuente; tuttavia il giudice deve esplicitamente verificare e motivare se gli elementi posti a base dell'accertamento erano o meno già noti all'Ufficio.
• Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti (subappalti fittizi/interposizione), all'Amministrazione spetta l'onere di provarne l'inesistenza e la conoscibilità da parte del contribuente, che può essere assolto tramite indici presuntivi qualificati (pagamenti diretti, presenza del personale nei cantieri, omesso pagamento delle imposte da parte delle 'cartiere').
• Una volta che l'Amministrazione produce indici presuntivi dell'interposizione soggettiva, incombe al contribuente l'onere di fornire una prova che con la massima diligenza esercitabile non poteva conoscere la realtà sostanziale delle operazioni; il giudice tributario deve valutare e motivare il confronto probatorio fra le parti.
• La documentazione penale acquisita e trasmessa agli uffici tributari è utilizzabile se la trasmissione è stata autorizzata dal Pubblico Ministero ai sensi delle norme vigenti (DPR 600/1973 art.33); la mera contestazione formale della consegna del PVC richiede querela di falso per essere efficace.
• Le questioni relative alla utilizzabilità di documenti sequestrati in ambito penale richiedono accertamento fattuale sulla legittimità dell'accesso/perquisizione (distinguendo perquisizione in flagranza da accesso fiscale che richiede autorizzazione preventiva); il giudice tributario deve valutare tali circostanze e la legittimità della acquisizione.