Cassazione Civile, Sentenza n. 7730/2024 del 22/03/2024

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava per l'anno d'imposta 2014: a) l'indeducibilità ai fini IRES della quota di ammortamento iscritta al fondo svalutazione crediti nella parte riferita a crediti ceduti "pro solvendo"; b) l'illegittima deduzione del costo del lavoro dalla base imponibile IRAP (c.d. cuneo fiscale), ritenendo la gestione del servizio rientrante nel regime delle "concessioni e a tariffa" escluse dall'agevolazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate confermando la pronuncia della Commissione tributaria regionale che aveva riformato la decisione di primo grado a favore della società. Sul punto IRAP la Corte ha ritenuto correttamente qualificato il rapporto come appalto (e non come concessione a tariffa remunerativa), richiamando i criteri giurisprudenziali: la distinzione si fonda sul trasferimento o meno del rischio operativo e sulla modalità di remunerazione (tariffa/diritto di gestione vs corrispettivo dall'amministrazione). Quanto all'IRES, la Corte ha confermato che gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti relativi a crediti ceduti pro solvendo sono deducibili nella misura in cui, nonostante la cessione, residui una situazione di rischio per il cedente: nel caso di specie la CTR aveva rilevato adeguatamente l'esistenza del rischio (anche in virtù dell'esercizio di azione di rivalsa da parte del cessionario e del fallimento del debitore Bagnolifutura). Il ricorso è stato quindi respinto e l'Agenzia condannata alle spese.

Norme richiamate

• d.lgs. 446/1997, art. 11, comma 1, lett. a) (nn. 2 e 4)

  La norma esclude la possibilità di applicare la deduzione del cuneo fiscale ai soggetti che operano in regime di concessione e a tariffa nei settori indicati; l'esclusione opera solo se sussistono congiuntamente i presupposti della "concessione" e della "tariffa" remunerativa.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 71 / art. 106

  la deduzione degli accantonamenti iscritti nel fondo rischi su crediti ... si applica ai crediti ceduti "pro solvendo" se, e nella misura in cui, essi, nonostante la cessione, determinino una situazione di rischio per il cedente.

  Gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili anche per crediti ceduti pro solvendo quando permane per il cedente il rischio di inesigibilità; rileva il rischio economico, anche se la retrocessione sia eventuale.

• Direttiva 2014/23/CE (definizione di "concessione di servizi")

  "concessione di servizi" il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto ... ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo.

  Ai fini della qualificazione comunitaria la concessione si caratterizza quando il corrispettivo è costituito dal diritto di sfruttare/gestire il servizio (con possibile prezzo) e vi è assunzione del rischio operativo da parte del concessionario.

• d.lgs. 50/2016 (Codice dei Contratti Pubblici), art. 3

  "concessione di servizi" un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto ... con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi;

  Ribadisce il criterio nazionale di distinzione tra concessione e appalto fondato sull'assunzione del rischio operativo e sulla natura del corrispettivo.

• Decisione della Commissione Europea C(2007) n. 4133 e giurisprudenza comunitaria

  La Commissione ha ritenuto non incompatibile con il mercato comune l'esclusione dall'agevolazione per le public utilities in concessione e a tariffa, motivando che la misura è neutrale (evita sovracompensazioni derivanti da tariffazione che già incorpora l'onere fiscale). La giurisprudenza UE è stata richiamata per il criterio del trasferimento del rischio quale elemento distintivo.

Massime di principio

• Per distinguere concessione da appalto occorre valutare chi sopporta il rischio operativo: se il gestore trae la remunerazione principalmente dalla tariffa pagata dagli utenti e assume il rischio di gestione, si profila una concessione; se la P.A. eroga un corrispettivo/canone che copre il servizio senza trasferire il rischio, si tratta di appalto.
• L'esclusione dell'agevolazione IRAP (cuneo fiscale) per le imprese in concessione opera solo se congiuntamente sussistono la qualificazione come concessione e una tariffa remunerativa in grado di compensare i costi; l'analisi deve considerare la regolazione tariffaria e la sua capacità di incorporare l'onere fiscale.
• In presenza di cessioni di crediti pro solvendo, la deducibilità degli accantonamenti al fondo svalutazione è consentita se il cedente conserva il rischio di inesigibilità: elementi probatori (es. azioni di rivalsa del cessionario, fallimento del debitore, clausole contrattuali) sono rilevanti per dimostrare il rischio residuo.
• L'onere della prova circa la persistenza del rischio o circa la natura del rapporto contrattuale grava sulla parte che allega il fatto ma il giudice valuta le prove; la motivazione del giudice di merito che esamina atti e circostanze concrete è difficilmente sindacabile in cassazione se congrua.
• Nelle controversie su qualificazione contrattuale e deducibilità fiscali è essenziale documentare la struttura economica del rapporto (modalità di remunerazione, clausole contrattuali, responsabilità per l'alea economica, pratiche tariffarie) per ottenere il corretto inquadramento fiscale.