Cassazione Civile, Sentenza n. 7726/2024 del 22/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo un avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia per recuperare imposta proporzionale di registro dovuta su atto notarile (costituzione di diritti di superficie e servitù per 29 anni su terreno destinato a parco eolico) con corrispettivo composto da quota fissa annuale e quota variabile pari allo 0,5% del fatturato annuo per generatore. L'Agenzia deduceva la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 35, 43 e 51 d.P.R. 131/1986 perchè: la condizione sospensiva era l'attivazione del parco (non il fatturato annuale); l'imposta doveva essere applicata sul corrispettivo per l'intera durata contrattuale e, in caso di elementi di corrispettivo determinabili successivamente, poteva operarsi il conguaglio in seguito; pertanto l'avviso di liquidazione che applicava l'imposta sul corrispettivo complessivo (determinato, in assenza di dichiarazione delle parti, sulla base del primo fatturato disponibile) era legittimo.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso della Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e decidendo nel merito: ha rigettato il ricorso promosso dalla società contribuente e dichiarato legittimo l'avviso di liquidazione dell'Agenzia. La Corte ha ritenuto che la condizione sospensiva fosse l'entrata in funzione del parco (non il verificarsi annuale del fatturato) e che, ai fini dell'imposta di registro sui diritti reali e costituiti a titolo oneroso, la base imponibile si determina in ragione del corrispettivo per l'intera durata contrattuale (art. 43 e 51), con la possibilità di conguaglio o rimborso successivo (art. 35) qualora il corrispettivo venga definitivamente determinato; inoltre l'art. 19 impone la denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva ma non un obbligo annuale di dichiarazione del fatturato per diluire l'imposizione nel tempo. Le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 131/1986 art. 19

  Disciplina la denuncia degli eventi sopravvenuti (es. avveramento di condizioni sospensive) che impongono integrazioni o rettifiche nella liquidazione dell'imposta; nella fattispecie applicabile per la mancata denuncia dell'entrata in funzione del parco, ma non come base per imporre denunce annuali del fatturato.

• d.P.R. 131/1986 art. 35

  Regola i contratti a prezzo indeterminato: l'imposta si applica sul valore dichiarato al momento della registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo; qui giustifica l'applicazione iniziale sull'intero corrispettivo con possibilità di aggiustamenti successivi.

• d.P.R. 131/1986 art. 43, co.1

  Per atti traslativi o costitutivi di diritti reali la base imponibile è il valore del bene o del diritto alla data dell'atto o, per atti sottoposti a condizione sospensiva, alla data in cui si producono gli effetti traslativi/ costitutivi; conferma il principio della tassazione in relazione all'effetto traslativo una volta avverata la condizione.

• d.P.R. 131/1986 art. 51

  Stabilisce che, salvo diverse disposizioni, il valore dei diritti ai fini dell'imposta è il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto, ossia la norma che supporta la determinazione della base imponibile sul corrispettivo complessivo.

• d.P.R. 131/1986 art. 52

  Attribuisce all'ufficio la determinazione della base imponibile quando l'atto non contiene la dichiarazione di valore o corrispettivo; utile per giustificare la determinazione del corrispettivo sulla base del primo fatturato disponibile in assenza di dichiarazione delle parti.

• d.P.R. 131/1986 art. 36

  Prevede regole per contratti a tempo determinato/indeterminato in tema di applicazione dell'imposta sulla durata dichiarata e successive denunce se il rapporto continua; richiamato per analogia nella logica di liquidazione complessiva e successive rettifiche.

• d.P.R. 131/1986 art. 27

  Prevede le sanzioni per omessa denuncia degli eventi rilevanti ai fini della registrazione; menzionata come conseguenza della mancata denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva.

Massime di principio

• Quando un contratto oneroso costituisce o trasferisce diritti reali e contiene una condizione sospensiva la base imponibile per l'imposta di registro si determina, di regola, in relazione al corrispettivo complessivo per l'intera durata contrattuale, rilevando alla data in cui la condizione si avvera.
• Se parte del corrispettivo è determinabile solo successivamente alla stipulazione (es. quota variabile legata al fatturato), l'amministrazione può applicare l'imposta inizialmente sul valore dichiarato o su una stima (es. primo fatturato) e procedere successivamente al conguaglio o al rimborso una volta determinato definitivamente il corrispettivo (art. 35).
• La condizione sospensiva va individuata con attenzione: l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 19 riguarda l'avveramento della condizione sospensiva effettiva (qui: entrata in funzione dell'impianto), non la mera maturazione di elementi fisiologici del rapporto (es. il fatturato annuale) che servono solo a determinare componenti variabili del corrispettivo.
• Non è generalmente previsto un obbligo di dichiarazione periodica (anno per anno) del fatturato ai fini della determinazione della base imponibile, salvo che il contratto o la normativa prevedano diversamente; imporre tale obbligo può risultare contrario alla logica della liquidazione unitaria prevista dalla normativa di registro.
• In mancanza di una dichiarazione delle parti sul valore/commerciale, l'Ufficio ha poteri di determinazione della base imponibile e può utilizzare dati disponibili (es. primo fatturato) come parametro provvisorio, sempre lasciando aperta la strada al conguaglio successivo.