Cassazione Civile, Sentenza n. 7731/2024 del 22/03/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugna la sentenza della CTR Piemonte che, riuniti gli appelli, aveva respinto l'appello erariale e accolto parzialmente gli appelli incidentali della contribuente, annullando gran parte degli avvisi di accertamento relativi agli anni 2007-2009. Il ricorso per cassazione si fonda su sei motivi: (1) illegittima deducibilità delle sanzioni fiscali (artt. 99 e 109 TUIR); (2) errata valutazione della prova circa la natura infruttifera di finanziamenti soci (art. 45 co.2 TUIR e art. 2697 c.c.), con contestata esigenza di "data certa"; (3) sbagliato inquadramento dell'onere della prova in relazione alla fruttuosità dei crediti commerciali verso partecipate, nonostante ritardi e dilazioni; (4) censura sulla qualificazione come prestito di somme riconducibili ad anticipazione TFR verso l'amministratore; (5) vizio motivazionale nella decisione rispetto a sopravvenienze e costi non dedotti; (6) contestazione della qualificazione fiscale di commissioni di factoring, provvigioni su fideiussioni e commissioni su fido come costi per servizi o come oneri assimilati a interessi (art. 96 TUIR).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo e ha rigettato gli altri (alcuni anche inammissibili). Precisamente: ha ritenuto fondata la censura sulla deducibilità delle sanzioni, affermando il principio che le sanzioni pecuniarie non sono deducibili in quanto non inerenti e con funzione punitiva; ha altresì ritenuto fondata la censura relativa all'onere della prova sulla fruttuosità dei crediti/dilazioni, statuendo che, quando il comportamento del contribuente è antieconomico (es. dilazioni e ritardi sistematici), incombe sul contribuente l'onere di fornire spiegazioni e prove contrarie e che, in mancanza, è legittimo l'accertamento induttivo da parte dell'Amministrazione. Gli altri motivi sono stati respinti: la richiesta di "data certa" per escludere la fruttuosità è stata rigettata; l'operazione qualificata come anticipazione TFR dal giudice di merito non è stata ritenuta erronea; la presunta carenza motivazionale non è stata accertata; e la qualificazione sostanziale di commissioni/onorari come costi per servizi è rimessa alla cognizione di merito e non censurabile in cassazione. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata annullata limitatamente alle questioni accolte e la causa rinviata alla Corte territoriale regionale (CTR Piemonte) in diversa composizione per nuovo giudizio e decisione sulle spese di lite.

Norme richiamate

• TUIR - art. 99

  Menzi onata nella censura sulla deducibilità (collegata alla disciplina generale delle componenti di reddito d'impresa). La Corte ha condiviso il principio che sanzioni non sono deducibili per mancanza di inerenza.

• TUIR - art. 109

  Richiamato nel motivo relativo alla deducibilità; valutato unitamente agli altri profili fiscali inerenti alla determinazione del reddito d'impresa.

• TUIR - art. 45 comma 2

  Stabilisce la presunzione di fruttuosità degli importi dati a mutuo salvo prova contraria. La Corte conferma che la prova della mancata percezione degli interessi incombe sul contribuente, ma non richiede un particolare mezzo di prova (es. data certa).

• TUIR - art. 96 comma 3

  Regola gli "oneri assimilati" agli interessi. La sentenza sottolinea la prevalenza della sostanza economica sulla forma e richiede verifica caso per caso se accessori siano di natura finanziaria o remunerazione di servizi.

• Codice civile - art. 1815

  Preferenza della regola che il mutuo produce interessi salvo diversa volontà; utilizzata per spiegare la presunzione di onerosità del rapporto di mutuo.

• Codice civile - art. 1282

  Richiamato per affermare che i crediti liquidi ed esigibili producono interessi "salvo che la legge o il titolo stabiliscano diversamente".

• Codice civile - art. 2120 comma 9

  Usato per qualificare come anticipazione del TFR (non come prestito fruttifero) l'erogazione all'amministratore, escludendo la fruttuosità per la specifica disciplina dell'anticipazione TFR.

• Codice civile - art. 2697

  Regola l'onere della prova; la Corte chiarisce che, quando emerge un comportamento antieconomico, l'onere probatorio si sposta sul contribuente per dimostrare la situazione di fatto contraria.

• D.P.R. 600/1973 - art. 39

  Consente l'accertamento induttivo da parte dell'Amministrazione; la Corte conferma la legittimità del suo utilizzo se il contribuente non fornisce spiegazioni convincenti in presenza di elementi antieconomici.

• D.P.R. 633/1972 - art. 54

  Analoga norma ai fini IVA che legittima l'accertamento induttivo; richiamata per sostenere le stesse conclusioni in tema di prove sui corrispettivi/interessi.

• D.lgs. 446/1997 - art. 5

  Definisce la determinazione della base imponibile IRAP e la non deducibilità degli oneri finanziari; la Corte ricorda che la qualificazione contabile deve rispettare la sostanza economica e i principi contabili.

• D.lgs. 546/1992 - art. 36

  Richiamato nel motivo sul vizio di motivazione; la Corte ha ritenuto infondato il rilievo, ritenendo la motivazione della CTR sufficientemente percepibile.

• Principi contabili / Codice civile - art. 2425 e art. 2423-bis

  art. 2425 comma 1 lett. c), art. 2423-bis

  Art. 2425 lett. c) include interessi e oneri finanziari; art. 2423-bis impone prevalenza della funzione economica. La Corte utilizza questi riferimenti per respingere un'interpretazione meramente formale delle voci di bilancio.

• Circolare Agenzia Entrate 19/E/2009

  Circolare 19/E del 21.6.2009

  Fornisce criteri per individuare oneri/proventi assimilati agli interessi: occorre una valutazione sostanziale e non meramente nominalistica. La CTR ha seguito questo approccio nella qualificazione delle commissioni come servizi.

Massime di principio

• Le sanzioni pecuniarie fiscali hanno funzione punitiva e, in linea generale, non sono deducibili dal reddito d'impresa per mancanza di inerenza.
• Per i finanziamenti e i crediti tra soggetti collegati vige la presunzione di fruttuosità (art. 45 TUIR): spetta al contribuente provare la mancata percezione degli interessi, senza obbligo di una "data certa" specifica, e la prova può essere fornita con qualsiasi mezzo idoneo.
• Se il comportamento del contribuente appare antieconomico (es. dilazioni sistematiche, mancata richiesta di interessi), l'onere probatorio si sposta sul contribuente e l'Amministrazione può legittimamente ricorrere all'accertamento induttivo.
• La qualificazione delle componenti di bilancio (se un onere è finanziario o remunerazione di un servizio) si basa sulla sostanza economica e non sulla mera denominazione contrattuale: va valutato caso per caso.
• Le anticipazioni di TFR sono disciplinate specificamente (art. 2120 c.c.) e non devono essere automaticamente trattate come prestiti fruttiferi; la natura giuridica accertata dal giudice di merito prevale salvo palese errore.
• In tema di IRAP e oneri assimilati, la non deducibilità degli oneri finanziari richiede una verifica sostanziale: le commissioni connesse a servizi di gestione (es. factoring) possono essere qualificate come costi per servizi se effettivamente riconducibili a prestazioni non finanziarie.
• Il giudizio di fatto su prova e qualificazione contrattuale è rimesso al giudice di merito; la Cassazione interviene per vizi di diritto o motivazione manifesta ma non per rivalutare libere valutazioni probatorie.