Sentenza del 01/12/2022 n. 950 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

Controversia su rettifiche IVA e diniego/rimborso per i mesi agosto-novembre 2012; l'amministrazione tributaria ha ritenuto che la società avesse partecipato a una frode di tipo "carosello" e ha negato rimborsi IVA, applicato sanzioni e interessi. Questioni pregiudiziali: onere della prova della frode, se la semplice appartenenza a una catena di fatturazione circolare sia sufficiente, quale diligenza sia richiesta al soggetto passivo (anche alla luce di regole interne adottate), se violazioni di norme di sicurezza della catena alimentare possano essere usate come prova e se la conoscenza del rappresentante legale del mandatario possa essere imputata al mandante.

La decisione

La Corte di Giustizia ha fornito interpretazioni favorevoli a garanzie probatorie e proporzionalità: (i) la mera constatazione che un'operazione faccia parte di una catena di fatturazione circolare non è sufficiente per negare il diritto alla detrazione IVA; l'amministrazione tributaria deve individuare e provare con elementi oggettivi l'esistenza della frode e dimostrare che il soggetto passivo ha partecipato attivamente o che sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'evasione, pur non essendo necessario identificare tutti i partecipanti alla frode; (ii) se si accerta una partecipazione attiva, l'amministrazione può comunque fondare il diniego in via subordinata sulla prova che, con la diligenza richiesta, il soggetto avrebbe dovuto sapere della frode; la semplice conoscenza reciproca tra membri della catena non è sufficiente; (iii) in presenza di indizi di frode è lecito richiedere al soggetto passivo maggiore diligenza, ma non si può pretendere che compia controlli complessi riservati all'amministrazione finanziaria; spetta al giudice nazionale valutare se le misure adottate dal contribuente siano state sufficienti; (iv) la violazione di norme nazionali o UE sulla sicurezza della catena alimentare non può da sola giustificare il diniego del diritto a detrazione, ma può costituire uno degli elementi da considerare nell'ambito della valutazione globale; il giudice può prenderla in considerazione purché l'elemento sia contestabile in contraddittorio; (v) la circostanza che il rappresentante legale del mandatario fosse a conoscenza dei fatti costitutivi della frode può essere presa in considerazione dall'amministrazione per negare il diritto a detrazione, indipendentemente dalle disposizioni nazionali sul rapporto di mandato e dalle clausole contrattuali.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE (IVA), art. 9, par. 1

  Si considera "soggetto passivo" chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Si considera "attività economica" ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità

  Definisce il soggetto passivo e l'attività economica; utilizzata come base per stabilire responsabilità e ambito del diritto alla detrazione.

• Direttiva 2006/112/CE (IVA), art. 10

  La condizione che l'attività economica sia esercitata in modo indipendente, di cui all'articolo 9, paragrafo 1, esclude dall'imposizione i lavoratori dipendenti ed altre persone se sono vincolati al rispettivo datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi altro rapporto giuridico che preveda vincoli di subordinazione in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione ed alla responsabilità del datore di lavoro

  Richiama la distinzione tra attività indipendente e lavoro subordinato; non centrale nella decisione fattuale, ma parte del quadro normativo.

• Direttiva 2006/112/CE (IVA), art. 167

  Richiama il principio secondo cui il diritto alla detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile; rilevante per determinare il momento di esercizio del diritto a detrazione.

• Direttiva 2006/112/CE (IVA), art. 168, lett. a)

  "Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall'importo dell'imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;"

  Fondamento del diritto a detrazione; la Corte precisa che tale diritto non può essere negato senza prova oggettiva della frode o della consapevolezza/colpa del soggetto passivo.

• Direttiva 2006/112/CE (IVA), art. 178, lett. a)

  "Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti: a) per la detrazione di cui all'articolo 168, lettera a), relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, essere in possesso di una fattura redatta conformemente agli articoli da 220 a 236 e agli articoli 238, 239 e 240;"

  Stabilisce condizioni formali per la detrazione (fattura); la Corte distingue condizioni formali da questioni probatorie relative a frodi.

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, art. 47

  Diritti a un ricorso effettivo e a un giudice indipendente; la Corte ricorda che il giudice nazionale può esaminare elementi probatori (anche non accertati da altra autorità) purché siano contestabili in contraddittorio.

• Regolamento (CE) n. 178/2002 (sicurezza alimentare)

  Norme sulla rintracciabilità e sicurezza della catena alimentare: la Corte stabilisce che la violazione di tali norme non è prova automatica di frode fiscale ma può costituire uno degli indizi valutabili nell'ambito della valutazione complessiva.

• Codice di procedura tributaria ungherese (legge n. XCII/2003), art. 1(7), art. 2(1), art. 97(4),(6)

  Norme nazionali sul contenuto reale dei contratti, divieto di qualificare come esercizio dei diritti operazioni di elusione e regole sull'onere della prova e sull'obbligo di accertare fatti favorevoli al contribuente; la Corte afferma che le autorità nazionali devono rispettare le regole probatorie nazionali purché non compromettano l'efficacia del diritto UE.

• Legge ungherese sull'IVA (CXXVII/2007), artt. 26,27,119(1),120,127(1)

  Norme nazionali su luogo della cessione, diritto a detrazione e condizioni formali (fattura emessa a nome del soggetto passivo); la Corte rinvia ai giudici nazionali la verifica dell'adempimento di tali condizioni e dell'adeguatezza della diligenza.

Massime di principio

• La semplice appartenenza a una catena di fatturazione circolare è un indizio serio ma non sufficiente da sola per negare il diritto alla detrazione IVA: l'amministrazione deve provare oggettivamente l'esistenza della frode e la partecipazione o la consapevolezza/colpa del soggetto passivo.
• Se esistono elementi che fanno sorgere sospetti di frode, può essere richiesto al soggetto passivo un livello maggiore di diligenza, proporzionato agli indizi; tuttavia non gli si possono imporre controlli complessi che richiedono poteri investigativi propri dell'amministrazione.
• La violazione di norme non fiscali (es. sicurezza della catena alimentare) non può da sola giustificare il diniego del diritto a detrazione, ma può costituire uno degli elementi valutati nel complesso probatorio, purché il contribuente possa contestare tale elemento in giudizio.
• La conoscenza di fatti costitutivi della frode da parte del rappresentante legale del mandatario può essere presa in considerazione e imputata al soggetto passivo ai fini fiscali, indipendentemente dalle disposizioni nazionali sul mandato, per evitare che il contratto di mandato sia usato per eludere responsabilità.
• Spetta al giudice nazionale, secondo le norme probatorie nazionali compatibili con il diritto UE, valutare se l'amministrazione ha fornito prove adeguate e se il contribuente ha adempiuto alla diligenza richiesta; non è ammessa una presunzione di responsabilità oggettiva del soggetto passivo.