Sentenza del 01/12/2022 n. 1407 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Controllo tributario per gli anni 2011-2014 con riprese a tassazione operate dall'Ufficio su: a) commissioni di factoring iscritte a costo (283.865,69 euro) ritenute oneri finanziari indeducibili ai fini IRAP; b) minusvalenza su vendita di un appartamento (76.000 euro) ritenuta costo non inerente ai fini IRES e IRAP per il 2013; c) sopravvenienza passiva straordinaria per indennizzo in relazione a risoluzione anticipata di fornitura (850.000 euro) indeducibile ai fini IRAP; d) svalutazione/ammortamento residuo di immobilizzazioni materiali (206.704 euro) ritenuto non deducibile per mancata eliminazione fisica del cespite. La società ha impugnato; la CTP aveva invece annullato il rilievo sulla svalutazione e respinto gli altri ricorsi. L'Agenzia ha proposto appello; la Corte d'appello ha valutato la corretta interpretazione dell'art. 102 TUIR e la natura contrattuale del factoring, oltre all'inerenza della minusvalenza e alla natura risarcitoria della sopravvenienza.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello principale dell'Agenzia in relazione alla svalutazione/ammortamento residuo: ha ritenuto che l'art. 102, comma 4 TUIR richiede l'eliminazione fisica o la cessione del bene per dedurre il costo residuo, e quindi ha ripristinato il rilievo dell'Ufficio su quella posta (società soccombente su questo punto). In parziale accoglimento dell'appello incidentale della società ha invece annullato gli avvisi di accertamento riguardanti le commissioni di factoring (le quali, dai contratti e dalla contabilizzazione, risultano in massima parte corrispettivo per servizi e non esclusivamente oneri finanziari) e la ripresa a tassazione della minusvalenza immobiliare, ritenuta inerente e giustificata dalla crisi del mercato immobiliare. Ha respinto la doglianza della società sulla deducibilità IRAP della sopravvenienza passiva: l'indennizzo è qualificato come risarcimento e quindi componente straordinaria irrilevante ai fini IRAP. Le sanzioni applicate dall'Ufficio sono state confermate. Spese compensate tra le parti.

Norme richiamate

• art. 102, comma 4, TUIR

  il costo residuo dei beni non ancora completamente ammortizzati può essere ammesso in deduzione solo in caso di eliminazione dal complesso produttivo

  la Corte interpreta 'eliminazione dal complesso produttivo' come eliminazione fisica (rottamazione) o cessione a terzi; la mera dismissione o sospensione d'uso mantenendo il bene nella disponibilità dell'impresa non consente la deduzione del costo residuo

• Circolare 29/9/1988 n.23

  fornisce i criteri e la documentazione richiesta per provare la distruzione o eliminazione fisica dei beni ai fini fiscali; la Corte richiama la necessità di prova documentale dell'eliminazione

• Legge 21 febbraio 1991, n.52, art.4

  richiama la disciplina del factoring pro solvendo e la possibilità di garanzia della solvenza; utile per distinguere i diversi modelli di factoring e le relative conseguenze fiscali

• Giurisprudenza della Cassazione (es. Cass. n.684/2001, Cass. 24/6/2003 n.10004, Cass. 19/6/2015 nn.12774-12776)

  la giurisprudenza afferma che il contratto di factoring è un accordo complesso che può comprendere sia funzioni di finanziamento sia servizi gestionali; occorre un accertamento fattuale caso per caso per individuare l'aspetto prevalente e la natura economica delle commissioni

• Risoluzione Agenzia Entrate n.32/E

  la risoluzione distingue prestazioni di servizi rese dal factor dalla componente finanziaria; per le prestazioni di servizi è possibile un diverso regime fiscale (analoghe verifiche devono farsi anche ai fini IRAP)

• Cass. 11 gennaio 2018, n.450

  richiama il principio di inerenza dei costi: per essere deducibili, i costi devono riferirsi all'esercizio dell'attività imprenditoriale; non è richiesta utilità concreta ma il collegamento con l'attività aziendale

Massime di principio

• Per dedurre il costo residuo di immobilizzazioni non completamente ammortizzate ai sensi dell'art.102 TUIR è necessaria la prova dell'eliminazione fisica o della cessione del bene; la sola sospensione d'uso o la dismissione senza cessione non sono sufficienti.
• Le commissioni di factoring vanno analizzate contrattualmente e contabilmente: se prevale la componente servizio (gestione crediti, consulenza, ecc.) sono costi deducibili ai fini IRAP; se prevale la componente finanziaria (anticipazione/finanziamento) la relativa quota è assimilabile a interessi e non rileva ai fini IRAP.
• In tema di inerenza, una minusvalenza da operazione collegata all'attività aziendale (anche se determinata da condizioni di mercato) può essere deducibile se risulta documentata e non manifestamente antieconomica.
• Gli indennizzi pagati a titolo risarcitorio per inadempimenti contrattuali configurano sopravvenienze passive straordinarie e, se così qualificati, non incidono sulla base imponibile IRAP.
• Per evitare contestazioni è fondamentale conservare documentazione contrattuale dettagliata (contratti di factoring con separata quantificazione di interessi e commissioni, prove di cessione o distruzione di cespiti, perizie di mercato per operazioni immobiliari) e una corretta classificazione contabile delle voci (interessi passivi vs commissioni di servizio).
• Le controversie su qualificazione contrattuale e inerenza richiedono accertamenti fattuali: la supposizione astratta non è sufficiente; occorrono clausole contrattuali, prove di contabilizzazione e perizie quando rilevante.