Sentenza del 17/01/2024 n. 1837 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di distinti avvisi di accertamento (anni 2006-2008) per presunta indebita applicazione del regime del "reverse charge" ex art. 17, comma 5, DPR 633/1972: la contribuente aveva fatturato cessioni di oro acquistato da privati senza addebito IVA qualificandolo come rottami e applicando l'inversione contabile, mentre l'Amministrazione riteneva dovuta l'IVA in capo alla cedente in quanto non si tratterebbe di semilavorati destinati a lavorazione industriale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso (errata attribuzione dell'onere della prova e mala valutazione degli elementi rilevanti da parte della CTR), assorbendo le altre censure; ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia in diversa composizione perché verifichi se i prodotti ceduti soddisfino i requisiti previsti per l'applicazione del reverse charge (tenore di purezza e non immediata destinazione al consumo). Spese compensate in sede di rinvio salvo regolazione successiva.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 5

  In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonche' per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta e' tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato...

  Il regime di inversione contabile si applica quando il bene ceduto ha il tenore di oro previsto (>=325 millesimi) e non è destinato all'immediato consumo; non è necessario che il cessionario esegua direttamente la trasformazione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  Norma richiamata nella contestazione come base per l'accertamento dell'IVA dovuta; la decisione si concentra però sul regime speciale di cui ad art. 17, comma 5.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 198, paragrafo 2

  Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi ... gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta

  Consente agli Stati membri di prevedere l'inversione contabile per le cessioni di oro con tenore elevato; la norma comunitaria è la fonte cui si conforma la disciplina interna.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 199, paragrafo 1 e Allegato VI

  Prevede l'ambito in cui lo Stato può designare il cessionario come debitore e contiene l'elenco (Allegato VI) di tipologie quali rottami, semiprodotti e materiali di recupero; utile per interpretare natura delle cessioni.

• Direttiva n. 98/80/CE, considerando 8

  "considerando che, per quanto riguarda la maggior parte delle forniture di oro ... un meccanismo di (inversione contabile) puo' essere utile per prevenire le frodi fiscali ..."

  Motiva l'adozione del reverse charge in materia d'oro come strumento di prevenzione delle frodi fiscali e di alleggerimento dell'onere finanziario.

• Direttiva IVA, considerando 42 e 55

  Sottolineano che lo Stato puo' designare il beneficiario come soggetto debitore per semplificare le regole e contrastare evasioni; la finalità antievasionistica è criterio ermeneutico.

• Legge 17 gennaio 2000, n. 7, art. 1

  "Ai fini della presente legge con il termine 'oro' si intende: a) l'oro da investimento... b) il materiale d'oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi..."

  Definisce il concetto di 'oro' e 'materiale d'oro' utile per applicare la disciplina IVA; richiama la soglia di purezza rilevante.

• Codice Civile, art. 2697

  Norma sull'onere della prova; la sentenza censura l'inversione illegittima dell'onere probatorio da parte del giudice di merito.

• Codice di Procedura Civile, art. 112

  Richiamato in relazione alla pretesa violazione per aver i giudici deciso oltre il thema decidendum o omesso di pronunciare su specifici motivi; la Corte ha ritenuto fondata la censura collegata alla valutazione probatoria.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Norma sulla motivazione e sui limiti del giudicato tributario richiamata tra le censure per insufficiente esposizione del percorso logico della decisione di merito.

Massime di principio

• Per l'applicazione del reverse charge su cessioni di oro conta prevalentemente il tenore di purezza (soglia comunemente 325 millesimi) e la destinazione non immediata al consumo: se tali condizioni sussistono, l'inversione contabile può applicarsi anche se il cessionario non esegue direttamente la trasformazione.
• Non occorre che il cedente o il cessionario svolgano in proprio la fusione o la lavorazione: rileva la natura del bene (materiale d'oro o semilavorato) e il rischio di frode connesso all'elevato tenore di oro.
• La distinzione tra regime del margine (per oggetti di occasione/beni usati destinati al reimpiego) e reverse charge (per materiale d'oro e semilavorati non destinati al consumo) dipende dalle caratteristiche del bene (funzionalità, purezza, destinazione economica), non esclusivamente dalla qualifica commerciale dell'operatore.
• In sede di accertamento e giudizio tributario l'Amministrazione deve fornire elementi idonei a dimostrare la non sussistenza dei requisiti per il reverse charge; il giudice non può indebitamente invertire l'onere della prova a carico del contribuente.
• Documentazione pratica utile: certificazioni o analisi della purezza dell'oro, descrizione della destinazione dei beni (se destinati a trasformazione), contratti con cessionari, annotazioni di registro e fatture chiare; tali elementi agevolano il corretto inquadramento tra reverse charge e regime del margine.
• In caso di contenzioso, il giudice di merito deve accertare e motivare in modo puntuale le caratteristiche tecniche e la destinazione economica dei beni prima di escludere l'applicazione del regime di inversione contabile.