Risoluzione n. 229 del 21/08/2007

Risoluzione n. 229/E del 21 agosto 2007 – IVA su appalto per fabbricati "Tupini" e opere di urbanizzazione

La risoluzione esamina il trattamento IVA applicabile a un appalto avente ad oggetto la costruzione di tre fabbricati con caratteristiche "Tupini" e delle opere di urbanizzazione dell’area. Il documento affronta, in particolare, la corretta qualificazione delle prestazioni tra appaltante, appaltatori riuniti in ATI, società consortile subentrata nell’esecuzione e fornitori terzi.

Contesto fattuale e quesiti posti

La società appaltante ha affidato la realizzazione dell’intervento a due società appaltatrici riunite in Associazione Temporanea d’Impresa, con mandato con rappresentanza. Il contratto prevedeva un corrispettivo complessivo di euro 13.163.000,00 e, successivamente, le parti hanno quantificato ai soli fini fiscali in euro 616.276,13 la quota riferita alle opere di urbanizzazione.

Le imprese appaltatrici hanno poi costituito una società consortile a responsabilità limitata, subentrata nell’esecuzione del contratto. L’istanza chiede se:

• nelle fatture verso il soggetto appaltante sia applicabile l’aliquota IVA del 4% sia ai fabbricati sia alle urbanizzazioni;
• la società consortile possa ribaltare sui consorziati il medesimo trattamento fiscale;
• i terzi fornitori possano applicare la stessa agevolazione nelle fatture alla società consortile.

Posizione dell’istante

L’istante sostiene che le opere di urbanizzazione siano accessorie rispetto alla realizzazione dei fabbricati e, quindi, assoggettabili anch’esse al 4% come i fabbricati "Tupini" destinati all’impresa venditrice. Richiama, a sostegno, la disciplina dell’operazione accessoria e la prassi amministrativa sulle prestazioni autonome e sui rapporti derivati, inclusi i subappalti.

Per il rapporto con la società consortile, l’istante ritiene che l’identità oggettiva delle prestazioni consentirebbe di applicare il medesimo trattamento fiscale del rapporto principale, anche in sede di ribaltamento dei costi. Quanto ai terzi fornitori, si afferma che la società consortile possa dichiarare di possedere i requisiti per fruire dell’aliquota del 4% come impresa venditrice dell’immobile.

Valutazione dell’Agenzia: principio di accessorietà

L’Agenzia richiama l’art. 12, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 e i relativi orientamenti interpretativi. Una prestazione può essere considerata accessoria solo se:

• integra, completa o rende possibile l’operazione principale;
• è resa dallo stesso soggetto dell’operazione principale, anche tramite terzi ma a suo conto e spese;
• è resa nei confronti del medesimo soggetto destinatario dell’operazione principale.

Viene inoltre richiamato il principio della Corte di Giustizia secondo cui la prestazione accessoria non deve costituire un fine autonomo per il cliente, ma un mezzo per fruire meglio della prestazione principale. Non basta una generica utilità: è necessario un unico nesso funzionale con l’operazione principale.

Trattamento IVA tra fabbricati e urbanizzazioni nel rapporto principale

Nel caso concreto l’Agenzia esclude che la realizzazione dei fabbricati e quella delle opere di urbanizzazione siano accessorie l’una all’altra, perché perseguono finalità diverse. Le urbanizzazioni possono avere anche scopi non residenziali, come viabilità, attività scolastiche o sanitarie.

Di conseguenza, i corrispettivi contrattuali devono essere distinti. Non è ammessa una quantificazione delle somme "ai soli fini fiscali", poiché la base imponibile IVA deriva dai corrispettivi contrattualmente previsti.

Pertanto:

• i corrispettivi relativi ai fabbricati "Tupini" scontano l’IVA al 4% ai sensi del n. 39 della Tabella A, Parte II, del D.P.R. n. 633/1972, in quanto realizzati per un’impresa costruttrice che rivende;
• i corrispettivi relativi alle opere di urbanizzazione scontano l’IVA al 10% ai sensi del n. 127-quinquies della Tabella A, Parte III, del medesimo decreto.

Trattamento IVA nel rapporto con la società consortile

Per le somme addebitate dalla società consortile ai consorziati occorre stabilire la natura del rapporto giuridico sottostante. L’Agenzia distingue due ipotesi.

Se il rapporto è riconducibile al mandato senza rappresentanza, la società consortile rivenderebbe ai consorziati i servizi acquistati da terzi e si applicherebbe, per analogia, il medesimo trattamento IVA subito in acquisto.

Se invece, in forza del rapporto consortile, la società è incaricata più genericamente di realizzare un’opera, allora:

• i corrispettivi riferiti ai fabbricati "Tupini" scontano il 4%, in coerenza con la circolare n. 19 del 1 marzo 2001, che estende l’agevolazione anche ai subappalti riguardanti parte dei lavori di costruzione;
• i corrispettivi riferiti alle opere di urbanizzazione scontano il 10%, per le medesime ragioni.

L’Agenzia precisa che tale estensione opera anche se il rapporto non è tecnicamente qualificabile come subappalto, purché l’attività della società consortile concorra alla realizzazione finale dei tre edifici e sia oggetto del rapporto consortile.

Trattamento IVA delle fatture dei terzi fornitori alla società consortile

Le prestazioni effettuate da terzi nei confronti della società consortile seguono il regime IVA proprio dei beni o servizi forniti. Non si applica il trattamento agevolato previsto per i subappalti di opere agevolate, poiché il rapporto tra terzi e società consortile non rientra in tale schema per i criteri richiamati dalla circolare n. 19 del 2001.

Esito complessivo

La risposta dell’Agenzia è quindi articolata come segue:

• nel rapporto principale fabbricati/urbanizzazioni non opera l’accessorietà;
• i corrispettivi vanno separati e tassati con aliquote diverse: 4% per i fabbricati "Tupini" e 10% per le urbanizzazioni;
• la società consortile può applicare il trattamento coerente con la natura del rapporto consortile e dell’attività svolta;
• i fornitori terzi applicano il regime IVA ordinario delle proprie prestazioni, senza beneficiare dell’agevolazione legata al subappalto.

La nota è resa ai sensi dell’art. 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.