Risoluzione n. 228 del 21/08/2007

Trattamento fiscale dei diritti doganali prestesi in sede di revisione dell’accertamento

La risoluzione esamina il regime fiscale delle somme richieste a seguito della rettifica, in sede di revisione dell’accertamento doganale, dei dazi all’importazione originariamente assoggettati a misura ridotta. Il documento affronta separatamente i profili Iva, Ires e Irap, partendo da una vicenda relativa a importazioni di banane e alla successiva controversia sull’ammissione al contingente tariffario A/B.

Contesto fattuale e quesito della società

La società istante aveva chiesto di essere ammessa al contingente tariffario A/B previsto dal regolamento CE n. 896/2001, che consentiva l’importazione di banane con dazio ridotto. Dopo il diniego amministrativo, la società aveva ottenuto una sospensione cautelare del provvedimento, con espressa riserva sul pagamento del dazio pieno in caso di soccombenza, ma il ricorso veniva poi definitivamente rigettato dal TAR con sentenza n. 1121/05 del 20 gennaio 2005.

In conseguenza di tale esito, gli uffici doganali procedevano nel 2005 al recupero, per operazioni di importazione del 2003, di:

• maggiori diritti doganali pari alla differenza tra dazio pieno e dazio ridotto;
• maggiore Iva relativa alle importazioni;
• indennità e interessi di mora.

La società, contestando la pretesa, aveva presentato ricorso, senza effettuare rilevazioni contabili né accantonamenti, senza dedurre i maggiori importi dal reddito 2005 e senza detrarre la maggiore Iva. Chiedeva quindi chiarimenti sul corretto trattamento tributario ai fini Ires, Irap e Iva.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società sosteneva che:

• la maggiore Iva fosse detraibile al momento della notifica dell’avviso di accertamento, con successiva rettifica ex articolo 26, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 in caso di esito favorevole del giudizio;
• i maggiori dazi doganali fossero deducibili nell’esercizio del pagamento ai sensi dell’articolo 99, comma 1, Tuir, oppure nell’esercizio in cui vi fosse certezza della loro esistenza ai sensi dell’articolo 109, comma 1, Tuir;
• gli interessi di mora fossero deducibili nell’esercizio del pagamento ai sensi dell’articolo 109, comma 7, Tuir.

Trattamento ai fini Iva

L’Agenzia ricostruisce il sistema normativo richiamando gli articoli 69, 70 e 19 del D.P.R. n. 633/1972, l’articolo 34 del D.P.R. n. 43/1973, l’articolo 11 del D.Lgs. n. 374/1990 e l’articolo 78 del Codice doganale comunitario. In base a tali disposizioni, per le importazioni soggette a dazio:

• l’Iva è commisurata al valore dei beni importati aumentato dei diritti doganali dovuti;
• il fatto generatore e l’esigibilità dell’imposta si collegano all’importazione e, in particolare, all’accettazione della dichiarazione doganale;
• la revisione dell’accertamento ha natura dichiarativa e gli effetti della rettifica retroagiscono all’originario momento di importazione.

Ne deriva che, anche nel caso di rettifica della bolletta doganale, l’obbligo di assolvere l’Iva e il correlato diritto alla detrazione sorgono con l’originaria operazione di importazione, cioè con l’accettazione della dichiarazione da parte dell’ufficio doganale. Nel caso concreto, la maggiore Iva richiesta nel 2005 per importazioni del 2003 è quindi detraibile secondo le regole ordinarie dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633/1972, al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto.

La risoluzione precisa però che una remissione in termini potrebbe essere riconosciuta solo se la revisione dipendesse esclusivamente da fatti e circostanze non imputabili al contribuente, ipotesi che non ricorre nella fattispecie esaminata.

Trattamento ai fini Ires

Ai fini Ires, il documento richiama l’articolo 99, comma 1, Tuir, secondo cui le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa non sono deducibili, mentre le altre imposte sono deducibili nell’esercizio del pagamento. Tuttavia, la risoluzione chiarisce che tale regola di cassa si applica solo ai tributi privi di diretta riferibilità a beni o servizi dell’impresa.

Per i dazi doganali, invece, l’Agenzia osserva che essi costituiscono diritti di confine connessi all’obbligazione doganale, applicati a una specifica merce e strettamente collegati al costo del bene importato. Tali oneri sono qualificati come oneri accessori di diretta imputazione ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b), Tuir e devono essere dedotti per competenza secondo l’articolo 109 Tuir.

Nel caso concreto, i maggiori dazi richiesti in sede di revisione dell’accertamento:

• avrebbero dovuto, ordinariamente, incrementare il costo fiscale delle merci importate;
• essendo emersi in un periodo d’imposta successivo a quello in cui i costi originari avevano concorso a formare il reddito, costituiscono un onere diverso di gestione inerente all’impresa;
• sono deducibili per competenza nel momento in cui viene notificato l’avviso di accertamento che rettifica la bolletta doganale, ai sensi dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 374/1990.

Il medesimo criterio si applica agli interessi moratori ex articolo 86 del D.P.R. n. 43/1973, che seguono la sorte dell’obbligazione doganale e sono deducibili, entro i limiti ordinari previsti per gli interessi passivi dagli articoli 98, 97 e 96 Tuir. Se la pretesa doganale venisse meno per effetto dell’accoglimento del ricorso, si realizzerebbe una sopravvenienza attiva imponibile ai sensi dell’articolo 88 Tuir.

Trattamento ai fini Irap

Per la base imponibile Irap la risoluzione conferma, in linea generale, le considerazioni svolte per l’Ires, con due precisazioni rilevanti.

In primo luogo, gli interessi di mora non sono deducibili, poiché esclusi ai sensi dell’articolo 5 del D.Lgs. n. 446/1997.

In secondo luogo, il dazio doganale segue normalmente il trattamento contabile del bene cui si riferisce:

• se costituisce onere accessorio di diretta imputazione, va iscritto nella voce B6 del conto economico tra i costi per materie prime, sussidiarie e di consumo e merci;
• se non è stato contabilizzato come costo accessorio del bene, va iscritto nella voce B14 tra gli oneri diversi di gestione.

La voce B14 ha natura residuale e comprende i costi della gestione caratteristica non iscrivibili nelle altre voci dell’aggregato B nonché i costi delle gestioni accessorie non finanziarie che non abbiano natura straordinaria. Pertanto, il maggior dazio richiesto in sede di revisione dell’accertamento, se non incrementa il costo del bene importato, rientra nella voce B14 e concorre alla determinazione della base imponibile Irap.

Esito conclusivo della risposta dell’Amministrazione

In sintesi, la risoluzione conclude che:

• la maggiore Iva richiesta in sede di revisione dell’accertamento è detraibile secondo le regole ordinarie, con riferimento al momento dell’originaria importazione;
• i maggiori dazi doganali sono deducibili per competenza ai fini Ires, come oneri accessori direttamente imputabili ai beni importati;
• gli interessi di mora sono deducibili ai fini Ires secondo le regole sugli interessi passivi, ma non sono deducibili ai fini Irap.

La risposta è resa nell’ambito dell’istanza di interpello presentata dalla società ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212/2000 e dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. n. 209/2001.