Sentenza del 20/06/2024 n. 2273 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia

Esito

La controversia

X spa impugnava l'avviso di liquidazione notificato il 17.12.2019 che reclamava complessivamente € 2.121 (distinte basi imponibili indicate: € 135.202,32 e € 144.940,07) come imposta, sanzioni e interessi in relazione al decreto ingiuntivo e al contratto di finanziamento e fideiussioni. Il ricorrente denunciava in primo luogo la nullità dell'avviso per carenza di motivazione (mancata indicazione chiara delle singole basi imponibili, delle aliquote applicate e del titolo giuridico delle voci), e, in subordine, contestava nel merito la pretesa impositiva sostenendo l'applicabilità dell'imposta sostitutiva prevista dagli artt. 15 e 17 del DPR 601/73 (con prova tramite contratto di finanziamento e estratto di erogazione che evidenziava il pagamento dell'imposta sostitutiva con aliquota 0,25%). L'Agenzia eccepiva che l'avviso fosse sufficientemente motivato e che l'opzione per l'imposta sostitutiva non risultasse compiutamente dimostrata con il pagamento (F23).

La decisione

La CTP di Bari aveva annullato l'avviso per difetto di motivazione. La Commissione d'appello ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate confermando l'annullamento dell'avviso di liquidazione. Il motivo principale è l'insufficiente motivazione dell'atto: l'avviso non indicava l'importo della base imponibile degli interessi (su cui era calcolata l'imposta pari a €150), né la base della fideiussione comprensiva di interessi (su cui è stata calcolata l'imposta pari a €1.560), né le aliquote applicate; tali elementi non risultavano forniti neppure in sede contenziosa in termini che possano supplire la carenza originaria. Inoltre il giudice d'appello ha ritenuto illegittima anche la parte più consistente della pretesa (i €1.560) avendo la banca prodotto in giudizio il contratto di finanziamento e l'estratto di erogazione che documentano l'opzione per l'imposta sostitutiva e la contabilizzazione del relativo pagamento con aliquota 0,25%: pertanto, anche sul merito la liquidazione dell'imposta di registro così effettuata è illegittima. L'appello è rigettato; l'Agenzia è condannata alle spese di lite in favore della controparte (€1.000 oltre accessori di legge).

Norme richiamate

• D.P.R. 29.9.1973 n. 601, art. 17

  L'opzione è esercitata per iscritto nell'atto di finanziamento

  L'art. 17 consente agli enti che effettuano determinate operazioni di finanziamento di optare per un'imposta sostitutiva in luogo delle imposte di registro, bollo, ipotecarie ecc.; l'opzione deve risultare per iscritto nel contratto di finanziamento. Se l'opzione è esercitata e risulta il pagamento dell'imposta sostitutiva, non è legittimo recuperare l'imposta di registro come fatto dall'Ufficio.

• D.P.R. 29.9.1973 n. 601, art. 15

  Richiamato come norma che individua le operazioni di finanziamento rilevanti per l'applicazione dell'imposta sostitutiva; nel caso ha dato supporto all'eccezione del contribuente circa l'applicabilità dell'imposta sostitutiva alle operazioni oggetto del finanziamento.

• Tariffa, parte prima allegata al TUR, art. 6

  L'aliquota dello 0,50% prevista dall'art. 6 della Tariffa è stata indicata dall'Ufficio come base per la liquidazione relativa alla fideiussione, ma la normativa in concreto non è stata richiamata nell'avviso; il giudice ha ritenuto illegittima la pretesa anche per questa ragione, oltre che per la presenza dell'opzione e del pagamento dell'imposta sostitutiva.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (Sez. V, ord. n. 11284/2022 e ord. n. 2456/2024)

  Principio consolidato: l'avviso di liquidazione relativo ad atti giudiziari deve contenere "ab origine" la chiara esposizione delle ragioni di fatto e di diritto, con l'indicazione dell'imponibile, dell'aliquota applicata e dell'imposta liquidata; eventuali lacune non possono essere colmate dall'Amministrazione mediante motivazione postuma in sede contenziosa.

Massime di principio

• Un avviso di liquidazione deve indicare chiaramente, fin dall'origine, la base imponibile di ciascuna voce, l'aliquota applicata e l'imposta liquidata: la mancanza di tali elementi ne determina la nullità o l'annullamento.
• La motivazione dell'Ufficio non può essere integrata in corso di giudizio: le spiegazioni fornite dall'Amministrazione in sede contenziosa non suppliscono la carenza motivazionale dell'atto originario.
• Se il contribuente dimostra che nel contratto di finanziamento è esercitata l'opzione per l'imposta sostitutiva (ex art. 17 DPR 601/73) e risulta il relativo pagamento o la contabilizzazione dell'imposta sostitutiva, l'Ufficio non può liquidare l'imposta di registro sulle medesime voci; in caso di mancato pagamento l'Ufficio può al più liquidare d'ufficio l'imposta sostitutiva e non la registrazione ordinaria.
• In contestazioni che riguardano interessi e garanzie (fideiussioni) l'Amministrazione deve indicare la base su cui ha calcolato l'imposta per tali componenti (compresa la sorte ingiunta e gli interessi), nonché le aliquote; l'assenza di tali dati preclude l'esercizio effettivo del diritto di difesa del contribuente.
• Per il contribuente è essenziale produrre in giudizio il contratto di finanziamento, l'estratto di erogazione e la prova del pagamento dell'imposta sostitutiva (es. F23 o contabilizzazione) per opporsi efficacemente a una pretesa di registro che colpisce le stesse operazioni.