Ordinanza del 01/10/2018 n. 23685 - Corte di Cassazione

Accertamento parziale e decisione della Corte

La controversia riguarda l’avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a C.F. per l’anno d’imposta 2003, relativo a maggiori imposte Irpef, Irap e Iva. L’accertamento era stato emesso ai sensi dell’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973.

La Corte di cassazione ha chiarito che l’eventuale inosservanza dei presupposti dell’accertamento parziale non determina automaticamente la nullità o l’illegittimità dell’atto già emesso. Essa può invece incidere sull’eventuale successivo accertamento integrativo, soprattutto quando quest’ultimo si fondi su elementi già conosciuti dall’Amministrazione e non contestati nel primo atto.

Vicenda processuale

A seguito della verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2003. Il contribuente impugnava l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Caserta, che accoglieva il ricorso con sentenza n. 578/14/2008.

L’Agenzia proponeva appello. La Commissione Tributaria Regionale della Campania, con sentenza n. 51/48/10 depositata il 16 febbraio 2010, rigettava l’impugnazione ritenendo illegittimo il ricorso all’accertamento parziale per carenza dei relativi presupposti.

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione con tre motivi. Il contribuente resisteva e proponeva ricorso incidentale con due motivi, chiedendo in via principale la declaratoria di inammissibilità del ricorso dell’Agenzia e, in subordine, il suo rigetto.

Ammissibilità del ricorso principale

Il contribuente aveva eccepito la violazione dell’art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c., sostenendo che il ricorso dell’Agenzia fosse privo di una sufficiente esposizione sommaria dei fatti.

La Corte ha respinto l’eccezione, rilevando che il ricorso illustrava in modo sintetico ma chiaro:

• l’iter processuale;
• l’accertamento impugnato;
• le imposte rettificate in aumento;
• le contestazioni formulate dal contribuente;
• il contenuto e le ragioni della sentenza impugnata.

Il requisito processuale previsto dall’art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c. è stato quindi ritenuto soddisfatto.

Ricorso incidentale del contribuente

Il ricorso incidentale riguardava il mancato deposito della ricevuta di spedizione dell’atto di appello, previsto dagli artt. 22 e 53 del D.Lgs. n. 546/1992.

Il contribuente sosteneva che la ricevuta non fosse presente nel fascicolo, nonostante la CTR avesse affermato il contrario. La Corte ha dichiarato inammissibili entrambi i motivi incidentali.

In particolare, ha osservato che l’attestazione della segreteria della Commissione Tributaria Provinciale era stata rilasciata il 18 aprile 2011, oltre quattordici mesi dopo il deposito della sentenza d’appello, e non era quindi decisiva, potendo il documento essere stato successivamente smarrito.

In ogni caso, l’eventuale contrasto tra quanto risultava dagli atti e quanto affermato dal giudice regionale avrebbe integrato un errore percettivo. Il rimedio applicabile sarebbe stato l’azione di revocazione ai sensi dell’art. 395, comma 1, n. 4, c.p.c., non il ricorso per cassazione.

Presupposti dell’accertamento parziale

L’accertamento parziale previsto dall’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 è finalizzato alla sollecita emersione di materia imponibile quando l’attività istruttoria evidenzi posizioni debitorie attendibili.

La Corte ha precisato che tale istituto:

• costituisce uno strumento specifico e acceleratorio di accertamento;
• consente all’Amministrazione di recuperare tempestivamente imponibile e imposte;
• non richiede, per la sua validità, la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, atti o fatti secondo la disciplina dell’art. 43, comma 3;
• può essere seguito da un ulteriore accertamento nei limiti temporali dell’esercizio del potere accertativo.

La segnalazione che giustifica l’accertamento parziale non deve necessariamente presentare carattere di particolare semplicità. Secondo i precedenti richiamati dalla Corte, essa può derivare anche da una verifica generale e non deve provenire necessariamente da un soggetto esterno all’Amministrazione.

È pertanto irrilevante che la segnalazione provenga:

• dalla Guardia di finanza;
• dal Centro Informativo delle imposte dirette;
• dall’Anagrafe tributaria;
• da altri organi indicati dall’art. 41-bis;
• dallo stesso ufficio titolare del potere di accertamento generale.

La Corte richiama, tra le altre, le sentenze n. 11057/2006, n. 2833/2008, n. 2761/2009 e n. 27323/2014.

Distinzione tra accertamento parziale e accertamento generale

La CTR aveva ritenuto che l’avviso fosse nullo perché privo dell’indicazione specifica dei nuovi elementi, atti o fatti sopravvenuti, richiesta dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973.

La Corte ha ritenuto errata tale impostazione, poiché la CTR aveva sovrapposto la disciplina dell’accertamento generale a quella dell’accertamento parziale.

L’obbligo di indicare, a pena di nullità, gli elementi nuovi sopravvenuti riguarda l’integrazione di un accertamento generale ai sensi dell’art. 43, comma 3. Esso non si applica allo stesso modo all’accertamento parziale disciplinato dall’art. 41-bis, la cui funzione è proprio consentire una tempestiva rideterminazione dell’imponibile, senza precludere ulteriori interventi accertativi.

Tutela del diritto di difesa e divieto di accertamento “a singhiozzo”

La Corte ha sottolineato che, tendenzialmente, l’accertamento nei confronti del contribuente dovrebbe essere unico. Le deroghe sono giustificate:

• dall’esigenza di far emergere tempestivamente materia imponibile mediante accertamento parziale ai sensi dell’art. 41-bis;
• dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, nel caso di accertamento generale, secondo l’art. 43.

L’accertamento parziale non può però essere utilizzato per effettuare una serie di contestazioni frammentarie e successive basate su elementi già conosciuti sin dall’origine, ma non contestati nel primo atto. Un simile comportamento potrebbe compromettere la possibilità del contribuente di predisporre una difesa unitaria e complessiva.

La conseguenza dell’inosservanza dei limiti non ricade necessariamente sull’accertamento già notificato. L’illegittimità può riguardare l’eventuale successivo esercizio del potere accertativo, quando il secondo atto incida sulle garanzie difensive del contribuente.

Principio di diritto

La Corte ha enunciato il seguente principio: "in materia di accertamento, il mancato rispetto delle prescrizioni previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis, comma 1, e dall'art. 43, comma 3 del medesimo decreto, può determinare l'illegittimità dell'accertamento successivo e non di quello già esplicato".

Ne deriva che l’eventuale violazione delle prescrizioni relative ai presupposti dell’accertamento parziale o dell’accertamento integrativo deve essere valutata in relazione all’atto successivo che eventualmente riproponga o ampli la pretesa fiscale, non automaticamente in relazione al primo accertamento già emesso.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato era pacifico che all’accertamento parziale notificato al contribuente non fosse seguito alcun accertamento integrativo o successivo.

L’atto contestato costituiva quindi l’unico atto di controllo della materia imponibile relativa all’anno 2003. Non essendovi stato un secondo intervento dell’Amministrazione fondato su ulteriori elementi, non poteva configurarsi una lesione del diritto del contribuente a una difesa unitaria e complessiva.

Anche qualora l’accertamento fosse stato emesso al di fuori delle prescrizioni dell’art. 41-bis o dell’art. 43, tale circostanza non avrebbe comportato, per le ragioni esposte, l’illegittimità dell’atto già emesso nel caso concreto.

Esito del giudizio

La Corte ha ritenuto che la sentenza della CTR della Campania non si fosse conformata al principio di diritto enunciato. Di conseguenza:

• ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale del contribuente;
• ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate;
• ha cassato la sentenza impugnata;
• ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione;
• ha demandato al giudice del rinvio l’esame delle contestazioni di merito formulate dal contribuente contro l’accertamento, non esaminate dalla sentenza cassata perché assorbite;
• ha rimesso al giudice del rinvio anche la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta a Roma il 10 luglio 2018 e depositata in cancelleria il 1° ottobre 2018.