Ordinanza del 27/09/2018 n. 23255 - Corte di Cassazione

Regime IVA del margine per la rivendita di veicoli usati

La pronuncia riguarda l’applicazione del regime speciale IVA del margine previsto dall’art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, convertito dalla l. n. 85 del 1995, alle cessioni effettuate da rivenditori di beni d’occasione, inclusi gli autoveicoli usati. La Corte ribadisce che si tratta di un regime facoltativo e derogatorio rispetto al sistema ordinario dell’IVA, destinato a evitare la doppia imposizione nei casi in cui l’imposta sia stata assolta a monte senza possibilità di detrazione.

La natura eccezionale del regime impone un’interpretazione restrittiva e un’applicazione rigorosa dei relativi presupposti. Il contribuente che lo utilizza deve quindi essere in grado di dimostrare che, nella precedente cessione del bene, l’IVA era stata assolta da un soggetto che non aveva diritto a detrarla.

Vicenda oggetto del giudizio

C.M., anche quale titolare della ditta individuale "Import Export di C.M.", aveva impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006. L’Agenzia delle entrate aveva contestato:

• la maggiore IVA derivante dall’infedele fatturazione di operazioni imponibili;
• l’omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura o con fattura infedele;
• la dichiarazione di un’imposta inferiore a quella dovuta per l’illegittima applicazione del regime del margine.

Le operazioni riguardavano la rivendita di numerosi autoveicoli acquistati da una società italiana, GT Car, a sua volta acquirente da società estere comunitarie esercenti attività di autonoleggio e attività similari. Secondo l’Amministrazione, tali società avevano diritto di detrarre l’IVA assolta sugli acquisti dei veicoli. Mancando quindi il presupposto dell’assolvimento definitivo dell’imposta senza diritto a detrazione, le operazioni non potevano beneficiare del regime del margine.

La Commissione tributaria provinciale di Perugia aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale dell’Umbria, con sentenza n. 96/03/12 depositata il 23 agosto 2012, aveva confermato la decisione. Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione, articolato in due motivi.

Presupposti e natura del regime del margine

La Corte richiama il principio affermato dalle Sezioni Unite con sentenza 12 settembre 2017, n. 21105. Il regime del margine:

• è un regime speciale in favore del contribuente;
• è facoltativo;
• deroga al sistema ordinario dell’IVA;
• deve essere interpretato restrittivamente e applicato in termini rigorosi.

Il beneficio è subordinato alla verifica che l’IVA sia già stata assolta a monte da un soggetto che non aveva la possibilità di detrarla. Se, invece, il precedente cedente aveva diritto alla detrazione, non ricorre il presupposto sostanziale del regime speciale.

Onere della prova e buona fede del cessionario

Quando l’Amministrazione contesta l’indebita applicazione del regime del margine sulla base di elementi oggettivi e specifici, spetta al cessionario dimostrare:

• la sussistenza dei presupposti per l’applicazione del regime;
• di non essere stato consapevole di partecipare a un’evasione fiscale;
• di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto;
• di avere effettuato controlli ragionevoli e proporzionati alle circostanze concrete per evitare il coinvolgimento in operazioni irregolari.

La Corte esclude quindi che l’onere probatorio debba gravare esclusivamente sull’Amministrazione in relazione alla prova dell’avvenuta detrazione da parte dei precedenti cedenti. Una volta formulata una contestazione specifica, il contribuente deve fornire la prova positiva della propria buona fede e della diligente verifica dei presupposti del regime.

Controlli richiesti nella compravendita di veicoli usati

Con specifico riferimento agli autoveicoli usati, rientra nella condotta diligente del cessionario l’esame della storia del veicolo. In particolare, il contribuente deve individuare i precedenti intestatari nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrandoli con ulteriori informazioni di agevole e rapida reperibilità.

Tale controllo serve ad accertare, anche soltanto in via presuntiva, se i precedenti proprietari fossero soggetti legittimati a detrarre l’IVA assolta sull’acquisto del veicolo. La carta di circolazione costituisce un documento normalmente nella disponibilità dell’acquirente e indispensabile per il perfezionamento dell’operazione.

La verifica può condurre a due esiti:

• se dai precedenti intestatari risulta che l’IVA era stata assolta a monte senza possibilità di detrazione, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto al contribuente diligente, anche qualora l’Amministrazione dimostri successivamente che, in concreto, l’imposta era stata detratta;
• se tutti i precedenti proprietari risultano esercenti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore dei veicoli, opera la presunzione contraria dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, poiché i veicoli sono beni destinati all’attività propria dell’impresa.

In quest’ultima ipotesi, il trattamento fiscale più favorevole deve essere negato.

Valutazione della condotta del contribuente

Il contribuente aveva fatto affidamento principalmente su tre elementi:

• la dicitura "regime del margine" riportata sulle fatture emesse dalla fornitrice nazionale;
• la vetustà degli autoveicoli;
• l’elevata percorrenza chilometrica.

La Corte ritiene tali elementi insufficienti. La semplice indicazione del regime sulle fatture del fornitore non dimostra, da sola, che anche le operazioni precedenti, intercorse tra GT Car e le società comunitarie, possedessero i requisiti richiesti dalla legge. Analogamente, l’età e il chilometraggio dei veicoli non consentono di stabilire se l’IVA sia stata assolta senza diritto a detrazione.

Il contribuente avrebbe dovuto esaminare i libretti di circolazione e verificare l’identità e l’attività dei precedenti proprietari. Non avendo assolto tale onere, non ha dimostrato la diligenza massima richiesta né la propria buona fede.

Irrilevanza della mancata produzione dei libretti da parte dell’Ufficio

Il ricorrente aveva sostenuto che l’Agenzia delle entrate non avesse prodotto in giudizio i libretti di circolazione e non avesse provato direttamente l’indetraibilità dell’IVA da parte delle società estere.

La Corte considera infondate tali argomentazioni, poiché l’onere di provare i presupposti del regime agevolativo e la propria condotta diligente gravava sul cessionario. Pertanto, la mancata produzione dei libretti da parte dell’Amministrazione non trasferiva sull’Ufficio l’onere di dimostrare ogni singolo elemento relativo alla posizione fiscale dei cedenti originari.

Sanzioni e obiettiva incertezza normativa

Con il secondo motivo il contribuente aveva invocato la l. n. 212 del 2000, art. 10, e il d.lgs. n. 546 del 1992, art. 8, sostenendo che vi fosse un’obiettiva incertezza sull’ambito applicativo del regime del margine. A suo avviso, l’incertezza sarebbe derivata dall’affidamento sulla dicitura riportata nelle fatture e dalle caratteristiche dei veicoli.

La Corte respinge anche questa censura. L’incertezza normativa oggettiva ricorre solo quando esiste una situazione giuridica tale da rendere impossibile individuare con sicurezza, attraverso un procedimento interpretativo corretto, la norma applicabile. Essa può essere desunta, tra l’altro, da:

• difficoltà obiettive di individuazione o interpretazione delle disposizioni;
• assenza o contraddittorietà di informazioni e prassi amministrative;
• orientamenti giurisprudenziali difformi;
• contrasto tra prassi amministrativa e giurisprudenza;
• contrasti dottrinali rilevanti;
• successive norme di interpretazione autentica o esplicative di una disciplina preesistente.

Nel caso concreto tali circostanze non sono state ravvisate. La mera fiducia nella dicitura "regime del margine", nella vetustà e nel chilometraggio dei veicoli non integra un’ignoranza inevitabile della disciplina e non dimostra una buona fede oggettiva idonea a escludere le sanzioni. La sopravvenuta circolare amministrativa richiamata dal contribuente non assume rilievo decisivo.

Decisione e conseguenze economiche

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la decisione della CTR e, quindi, il recupero fiscale fondato sull’illegittima applicazione del regime del margine e l’applicazione delle sanzioni.

Il ricorrente è stato condannato a rimborsare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 7.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

La Corte ha inoltre dato atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, ai sensi dell’art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

La decisione è stata adottata a Roma il 21 febbraio 2018 e depositata in cancelleria il 27 settembre 2018.