Cassazione Civile, Sentenza n. 32326/2022 del 02/11/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato l'avviso di accertamento (IRES, IRAP, IVA per l'anno 2005) emesso in applicazione degli "studi di settore". La società deduceva, tra le altre cose, che l'accertamento si fondasse esclusivamente sulla pedissequa applicazione degli studi di settore senza dimostrazione della sussistenza delle "gravi incongruenze" richieste dalla normativa, segnalando inoltre che lo scostamento era limitato (circa 4,4%) e denunciando carenze nella valutazione delle deduzioni e della documentazione prodotta nel contraddittorio preventivo

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso (violazione della disciplina sugli accertamenti basati sugli studi di settore e mancata verifica della "grave incongruenza"), ritenendo che la CTR si era limitata a constatare una semplice incongruenza quantitativa senza valutare se essa fosse "grave" alla luce delle circostanze concrete. Il primo motivo è stato rigettato (la CTR aveva comunque considerato e disatteso le osservazioni del contribuente) e gli altri motivi sono stati assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame; liquidate le spese del giudizio di cassazione a carico dell'Agenzia per quanto specificato

Norme richiamate

• legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Richiamata nella contestazione sulla motivazione dell'atto amministrativo; la Corte ha ritenuto che l'Ufficio avesse comunque considerato le osservazioni del contribuente, e quindi non si è configurata carenza motivazionale insanabile

• legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  Richiamata in relazione ai principi del processo tributario e alla motivazione degli atti; non ha determinato l'accoglimento del motivo principale

• d.l. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, comma 3

  "gli accertamenti ... possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore"

  Stabilisce la possibilità di accertamento induttivo basato sugli studi di settore ma subordinato alla riscontrabilità di "gravi incongruenze"; la Corte ribadisce che tale requisito rimane presupposto necessario e non è eliminato dalle successive modifiche normative

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Norma generale sull'accertamento induttivo; gli studi di settore costituiscono strumento alternativo che può giustificare accertamenti anche in assenza di rilievi contabili, ma sempre nel rispetto del requisito della gravità dell'incongruenza

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Rilevante per gli aspetti IVA degli accertamenti; richiamata come normativa riferibile agli accertamenti basati su presunzioni e studi di settore

• codice civile, art. 2697

  Richiamato in ordine all'onere della prova; nel contesto degli studi di settore la Corte conferma che, nel corso del contraddittorio e in sede giudiziale, il contribuente ha l'onere di dimostrare le ragioni che giustificano lo scostamento

• legge 21 novembre 1998, n. 146, art. 10, comma 1

  La Corte interpreta la disposizione come rinvio all'art. 62-sexies e come conferma della perdurante necessità del requisito della "grave incongruenza" per l'applicazione degli studi di settore

• legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23

  "gli accertamenti basati sugli studi di settore ... sono effettuati ... qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi"

  Inizialmente interpretata da alcuni come abrogazione del requisito della gravità, la Corte ritiene invece che la novella non abbia eliminato il requisito delle "gravi incongruenze" e che la giurisprudenza successiva confermi l'esigenza di valutare la gravità

Massime di principio

• Un avviso di accertamento basato sugli studi di settore richiede la verifica della "grave incongruenza" tra ricavi dichiarati e ricavi desumibili dagli studi: una semplice divergenza quantitativa non è sufficiente di per sé
• Il contraddittorio preventivo è centrale: se il contribuente partecipa e produce giustificazioni, l'Amministrazione deve integrare l'avviso con motivazioni che spieghino l'applicabilità concreta dello standard e il motivo del rifiuto delle obiezioni
• La modifica normativa del 2006 non ha eliminato, secondo orientamento consolidato della Corte, il presupposto della "grave incongruenza": per gli avvisi notificati dopo il 1/1/2007 resta necessario valutare la gravità dello scostamento
• Scostamenti percentuali modesti (es. circa 4,4%) sono difficilmente idonei a provare la "grave incongruenza" salvo elementi fattuali aggiuntivi che giustifichino la ricostruzione induttiva
• Se il giudice di merito non valuta se lo scostamento sia "grave" o non espone le ragioni concrete per ritenere applicabile lo studio di settore, la decisione può essere cassata e rimessa per nuovo esame
• In ogni fase (contraddittorio amministrativo e giudizio), l'onere probatorio conserva profili ripartiti: l'Ufficio deve motivare l'accertamento oltre il mero scostamento; il contribuente ha ampia facoltà (e spesso onere) di dimostrare cause oggettive o caratteristiche che giustificano lo scostamento