Cassazione Civile, Ordinanza n. 33084/2025 del 18/12/2025

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva irrogato a un contribuente la sanzione per omessa compilazione del quadro RW delle dichiarazioni dei redditi, relativa agli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006, perché era emerso, da attività ispettiva originata da informazioni acquisite dall’Amministrazione fiscale francese e da un processo verbale della Guardia di Finanza, che il contribuente era titolare di un conto corrente presso la filiale di Ginevra di una banca estera, con disponibilità finanziarie non dichiarate. La CTP aveva rigettato il ricorso del contribuente, mentre la CTR del Lazio aveva accolto l’appello annullando l’atto. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009, in combinato con gli artt. 4 e 5 d.l. n. 167/1990, sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso l’applicabilità del raddoppio dei termini per l’irrogazione delle sanzioni, ritenendo le norme non applicabili ratione temporis; secondo la ricorrente, invece, i commi sul raddoppio dei termini hanno natura procedimentale e si applicano anche se il termine originario non era ancora scaduto al momento della loro entrata in vigore.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha affermato che la presunzione legale relativa di evasione introdotta dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 non ha efficacia retroattiva perché non ha natura meramente procedimentale; tuttavia ha distinto tale disposizione dai commi 2-bis e 2-ter dello stesso art. 12, ritenuti invece norme procedimentali soggette al principio tempus regit actum. Di conseguenza, ha ritenuto applicabile nel caso concreto il raddoppio dei termini per la contestazione e irrogazione delle sanzioni relative all’omessa dichiarazione di attività finanziarie detenute all’estero, poiché al momento dell’entrata in vigore della norma i termini ordinari non erano ancora decorsi. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 5 d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  norma sanzionatoria per l’omessa compilazione del quadro RW e per le violazioni dichiarative sulle attività finanziarie estere.

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. 1° luglio 2009, n. 78

  le previsioni di raddoppio dei termini per accertamento e per irrogazione delle sanzioni hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti, secondo il principio tempus regit actum.

• art. 4, comma 1, d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  richiamato come disciplina degli obblighi di dichiarazione delle attività finanziarie detenute all’estero.

• art. 4, comma 2, d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  richiamato nel contesto delle violazioni dichiarative relative alle attività finanziarie estere.

• art. 5, comma 2, d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  richiamato quale disposizione rilevante per la violazione contestata.

• art. 1, comma 1, d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  richiamato quale disciplina degli obblighi di dichiarazione delle disponibilità finanziarie estere.

• art. 1 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  le sanzioni previste da questa disposizione sono raddoppiate nei casi contemplati dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009.

• art. 20 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  i termini di decadenza e prescrizione per la contestazione o irrogazione delle sanzioni sono raddoppiati dal comma 2-ter.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  i termini per gli avvisi di accertamento sono raddoppiati dal comma 2-bis nei casi previsti dalla presunzione di cui al comma 2.

• art. 57 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  i termini per gli avvisi di accertamento sono raddoppiati dal comma 2-bis nei casi previsti dalla presunzione di cui al comma 2.

• art. 2729 c.c.

  richiamato nel passaggio in cui la Corte afferma che, esclusa la presunzione legale non retroattiva, resta possibile il ricorso a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  la Corte esclude che l’incipit della norma fiscale costituisca una deroga espressa al principio di irretroattività delle norme.

• art. 3 L. 27 luglio 2000, n. 212

  la Corte esclude che l’inciso normativo valga come deroga espressa allo Statuto del contribuente in materia di irretroattività.

• art. 3 Cost.

  richiamato per sostenere che un’interpretazione retroattiva della presunzione legale pregiudicherebbe il diritto di difesa e la tutela dell’affidamento sulla conservazione dei documenti.

• art. 24 Cost.

  richiamato per sottolineare l’esigenza di non comprimere l’effettività del diritto di difesa del contribuente.

• art. 375, comma 2, c.p.c.

  norma processuale richiamata per la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  norma processuale richiamata per la trattazione del ricorso in camera di consiglio.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma invocata come parametro del motivo di ricorso per violazione di legge.

Massime di principio

• La presunzione legale relativa di evasione introdotta per le attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata non si applica retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, perché non è una norma meramente procedimentale ma incide sulla disciplina sostanziale dell’accertamento.
• I commi che prevedono il raddoppio dei termini di accertamento e di contestazione delle sanzioni per le violazioni dichiarative sulle attività finanziarie estere hanno natura procedimentale e si applicano, secondo il principio tempus regit actum, anche ai periodi d’imposta precedenti, purché al momento della loro entrata in vigore i termini ordinari non siano già spirati.
• Esclusa l’applicabilità della presunzione legale speciale, l’Amministrazione finanziaria può comunque fondare la propria pretesa su presunzioni semplici, anche su un solo indizio, se grave e preciso, purché il giudice di merito ne valuti la portata probatoria.
• Un inciso legislativo che richiama la deroga a ogni disposizione vigente non vale, di per sé, a superare il principio di irretroattività delle norme sostanziali, né lo Statuto del contribuente, se non emerge con chiarezza una volontà derogatoria espressa e coerente nel sistema.
• L’interpretazione delle norme tributarie che incidono sull’onere della prova e sulla conservazione della documentazione deve essere letta anche alla luce degli artt. 3 e 24 Cost., evitando soluzioni che comprimano in modo irragionevole il diritto di difesa del contribuente.

Come è indicizzato