Sentenza del 05/11/2020 n. 24728 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sull'esenzione dall'accisa per rifornimenti di carburante effettuati a natanti da diporto (anni 2008-2012). L'Agenzia contestava che R.I. avesse erogato carburante in regime di esenzione a imbarcazioni, anche battenti bandiera extra-UE, sulla base del presunto carattere commerciale dei natanti fondato sul fatto che erano oggetto di contratti di noleggio. La questione giuridica centrale era se, ai fini dell'esenzione, il semplice contratto di locazione/noleggio (art. 2, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 171/2005 - CND) sia sufficiente a qualificare l'unità come utilizzata a fini commerciali o se occorra invece la concreta utilizzazione a scopi commerciali (prestazione di servizi a titolo oneroso) come richiede il diritto dell'Unione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha cassato la decisione della CTR e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Liguria per un nuovo esame in diversa composizione. Ha affermato che l'art. 2, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 171/2005 (che riconduce automaticamente a uso commerciale il natante oggetto di contratti di locazione/noleggio) è in contrasto con l'art. 14, § 1, lett. c) della direttiva n. 2003/96/CE e va disapplicato nella parte in cui esonera dall'accisa senza richiedere l'accertamento dell'effettiva utilizzazione commerciale. Ha stabilito il principio che, per ottenere l'esenzione d'accisa sul carburante per la navigazione, il soggetto che invoca l'esenzione deve provare che la navigazione da parte dell'utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso (cioè l'effettiva utilizzazione a scopo commerciale).

Norme richiamate

• Direttiva del Consiglio 2003/96/CE, art. 14, § 1, lett. c)

  "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto"

  La direttiva richiede che l'esenzione riguardi l'uso effettivo a fini commerciali; il riferimento al contratto è strumentale alla titolarità d'uso ma non sufficiente da solo a determinare l'esenzione.

• Direttiva 92/81/CEE, art. 8, § 1, lett. c)

  "gli oli minerali forniti per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie ... ma non in imbarcazioni private da diporto"

  Testo antecedente coerente con la successiva direttiva: l'esenzione non deve comprendere la navigazione privata e richiede che l'impiego sia commerciale.

• d.lgs. 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della Nautica da Diporto), art. 2, comma 1, lett. a)

  "L'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio"

  Norma nazionale che attribuisce automaticamente carattere commerciale al noleggio; la Corte ha ritenuto questa previsione in contrasto con il diritto UE nella parte in cui esclude la necessità di accertare la concreta utilizzazione commerciale.

• Testo unico accise (TUA), art. 24 e Tabella A, punto 3

  "Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto"

  Normativa di recepimento del regime di esenzioni: l'esenzione è connessa all'effettivo impiego commerciale nelle acque comunitarie e non alle sole formalità contrattuali.

• TUA, art. 17

  Rilevato in motivazione dall'erario come disciplina rilevante per navi extra-UE; la Corte ha però fondato la decisione sulla incompatibilità della regola nazionale con il diritto UE e sulla necessità di verificare l'effettiva utilizzazione commerciale, indipendentemente dal semplice requisito di nazionalizzazione evocato dall'Amministrazione.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione d'accisa sul carburante per la navigazione bisogna provare l'effettiva utilizzazione dell'unità a scopi commerciali: la navigazione deve implicare una prestazione di servizi a titolo oneroso.
• Il contratto di locazione/noleggio è, di per sé, prova solo strumentale della posizione di fatto sul natante e non costituisce elemento decisivo automaticamente idoneo a determinare l'esenzione.
• L'onere della prova circa il requisito dell'utilizzo commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione (contribuente/operatore che riceve il carburante in regime di esenzione).
• Le norme interne che riconducono automaticamente a uso commerciale il noleggio/locazione (senza verifica dell'effettiva fruizione commerciale) devono essere disapplicate se in contrasto con il diritto dell'Unione.
• Occorre vigilare sulle operazioni potenzialmente elusive (contratti formali con finalità private) e le amministrazioni possono richiedere accertamenti sulla concreta attività svolta dall'utilizzatore prima di concedere l'esenzione.
• In caso di dubbio di compatibilità normativa con il diritto UE, i giudici nazionali devono applicare direttamente la disciplina unionale e, se necessario, disapplicare la norma nazionale incompatibile; se gli aspetti fattuali non sono stati accertati, la causa va rimessa al giudice di merito per ulteriori verifiche.