Cassazione Civile, Sentenza n. 14468/2024 del 23/05/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento n. TVK011102686/2010 relativo al 2006, con cui l'Agenzia, rilevata la mancata presentazione delle dichiarazioni e la mancata tenuta delle scritture contabili, ha applicato il metodo induttivo puro (art. 39 DPR 600/1973 e art. 55 DPR 633/1972) ricostruendo ricavi e imponibile IVA sulla base delle rimanenze iniziali e di altri dati anagrafici. La ricorrente ha dedotto di aver avviato a distruzione le rimanenze e ha prodotto: comunicazione inviata all'Agenzia e alla Guardia di Finanza, formulari di raccolta e smaltimento rilasciati dalla Ecodaunia SRL e fattura della Ecodaunia attestante il ritiro e lo smaltimento. In primo e secondo grado tali deduzioni e documenti sono stati ritenuti insufficienti per provare la distruzione delle merci, con riferimento alla procedura prevista dal DPR 441/1997; la ricorrente ha quindi proposto ricorso per cassazione denunciando, in particolare, violazione delle norme sulla prova della distruzione delle rimanenze, omesso e insufficiente esame delle prove prodotte e motivazione apparente della sentenza d'appello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso relativi all'errata valutazione delle prove (primo, terzo, quarto e settimo motivo, con assorbimento del secondo), ritenendo che la CTR non abbia adeguatamente esaminato e motivato il perché della insufficienza probatoria dei documenti prodotti, pur essendo astrattamente idonei a dimostrare l'avvio a distruzione tramite soggetto autorizzato. La Corte ha affermato il principio secondo cui, se le merci sono consegnate a soggetti autorizzati per lo smaltimento, la prova della distruzione è data dal formulario di identificazione rifiuti di cui all'art. 15 D.Lgs. n. 22/1997 (integrato dal d.m. 10/04/1998 n. 145) e che il giudice deve compiere un esame analitico dei documenti prodotti. I motivi quinto e sesto sono stati dichiarati inammissibili per il limite della "doppia conforme" ex art. 348-ter c.p.c. Conseguentemente la sentenza della CTR è cassata e la causa è rinviata alla CTR Puglia in diversa composizione affinché valuti se la contribuente abbia fornito idonea prova contraria alla presunzione di cessione, decidendo anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• DPR 600/1973, art. 39, comma 2

  Disciplina il metodo induttivo per la ricostruzione del reddito; utilizzato dall'Ufficio per determinare i ricavi in assenza di scritture e dichiarazioni. In tema di rimanenze, è la base normativa per l'accertamento analitico-induttivo.

• DPR 633/1972, art. 55

  Norma parallela in materia di IVA che consente, analogamente all'art.39 DPR 600/1973, di procedere ad accertamenti induttivi; impiegata per il recupero dell'IVA suppostamente non versata.

• DPR 441/1997, art. 1 commi 1 e 2

  1. Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. ... 2. La presunzione di cui al comma 1 non opera se è dimostrato che i beni stessi: a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti; (...)

  Stabilisce la presunzione legale di cessione per differenze inventariali e prevede le modalità con cui il contribuente può allegare la prova contraria (tra cui la distruzione).

• DPR 441/1997, art. 2, comma 4

  4. La distruzione dei beni o la trasformazione in beni di altro tipo e di più modesto valore economico è provata: a) da comunicazione scritta ...; b) dal verbale redatto da pubblici funzionari, da ufficiali della Guardia di finanza o da notai ...; c) da documento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, progressivamente numerato, relativo al trasporto dei beni eventualmente risultanti dalla distruzione o trasformazione.

  Dettaglia le modalità formali per provare la distruzione volontaria dei beni; tuttavia la Corte precisa che, se le merci sono consegnate a soggetti autorizzati per lo smaltimento, la prova può essere data attraverso i formulari previsti dalla normativa ambientale.

• D.Lgs. 5/2/1997 n. 22, art. 15

  Prevede il formulario di identificazione dei rifiuti: quando i beni vengono avviati a distruzione tramite soggetti autorizzati, il formulario (contenente dati su produttore, tipologia, quantità, impianto di destinazione, data e percorso, destinatario) costituisce prova della distruzione ai fini tributari.

• D.M. 10/04/1998 n. 145

  Atto integrativo della disciplina dei formulari e delle prescrizioni tecniche; contribuisce a definire i requisiti formali tassativi richiesti per provare l'avvio a distruzione tramite soggetti autorizzati.

• Art. 2697 c.c.

  Principio generale sull'onere della prova: compete a chi deduce un fatto allegarne la prova; richiamato dalla ricorrente nella doglianza sull'onere probatorio e sulla valutazione delle prove.

• Art. 348-ter c.p.c., comma 5

  Limite della "doppia conforme" che restringe la possibilità della Corte di Cassazione di rimettere in discussione fatti già conformemente accertati in primo e secondo grado; è stato applicato per dichiarare inammissibili i motivi quinto e sesto.

Massime di principio

• In caso di differenze inventariali opera la presunzione di cessione ex DPR 441/1997: il contribuente ha l'onere di dimostrare la causa alternativa (impiego produttivo, perdita o distruzione) con le modalità previste dalla normativa.
• Se le merci sono distrutte tramite consegna a soggetti autorizzati allo smaltimento, la prova della distruzione è fornita soprattutto mediante il formulario di identificazione rifiuti (art.15 D.Lgs. n.22/1997) integrato dalle prescrizioni tecniche (es. DM n.145/1998); la sola fattura del soggetto che esegue lo smaltimento può non essere sufficiente senza i formulari completi.
• Quando il contribuente esibisce documentazione idonea (anche alternativamente alla procedura di comunicazione prevista dal DPR 441/1997), il giudice deve svolgere un esame analitico e motivato di tali documenti e spiegare specificamente perché essi non siano idonei a superare la presunzione di cessione, evitando giudizi sommari.
• La mancata o incompleta adesione alla procedura formale per la distruzione può legittimare l'Amministrazione a procedere a ricostruzioni induttive del reddito/IVA, salvo che non sia comunque provato, con documenti conformi, l'avvenuta distruzione tramite soggetto autorizzato.
• Il limite della "doppia conforme" può rendere inammissibili censure in Cassazione dirette a fatti che siano già stati accertati in modo conforme nei due gradi di merito; occorre valutare la tempestività e la diversità delle ragioni di fatto poste a base delle decisioni.
• Prassi operativa consigliata: conservare e produrre sempre i formulari di identificazione rifiuti compilati (con tutti i dati richiesti), la fattura del soggetto autorizzato, ricevute di consegna, eventuali comunicazioni inviate all'Agenzia e verbali/riscontri dell'ente ambientale; se prodotti, sollecitare nel processo un esame specifico e circostanziato di tali elementi.