Sentenza del 16/11/2021 n. 34444 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Notifica di avviso di recupero relativo all'indebito utilizzo in compensazione di un credito IVA maturato nel 2003 e utilizzato negli anni 2004-2008 per complessivi Euro 79.716,55. L'Ufficio contestava l'inesistenza del credito perché in alcuni anni la società non aveva effettuato operazioni attive (quadro VE non compilato) e nel 2006 aveva dichiarato solo operazioni esenti, deducendo quindi l'inesistenza del diritto alla detrazione e la conseguente applicazione del termine di accertamento ottennale previsto dal D.L. n.185/2008, art.27, comma 16. La società impugnò l'atto; il giudice di primo grado le aveva dato ragione, la C.T.R. aveva invece accolto l'appello dell'Agenzia rigettando il ricorso della contribuente. In Cassazione la ricorrente deduceva: 1) errata applicazione del termine di decadenza ottennale perché, a suo avviso, si tratta di credito "non spettante" (termine quadriennale) e non di credito "inesistente"; 2) violazione delle norme IVA (art.19 e art.19-bis2 DPR 633/1972) sostenendo che il diritto alla detrazione nasce al momento dell'esigibilità dell'imposta e che l'Ufficio avrebbe potuto al massimo contestare una mancata rettifica, non negare il diritto di detrazione per gli anni precedenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo e rigettato il secondo (in parte inammissibile e in parte infondato). Ha affermato il principio secondo cui l'applicazione del termine di decadenza ottennale previsto dall'art.27, comma 16 del D.L. n.185/2008 presuppone l'utilizzo di un credito "inesistente" e non di un mero credito "non spettante". Per "credito inesistente" deve intendersi, anche alla luce della successiva definizione normativa introdotta nel D.Lgs. n.158/2015 (che ha modificato il D.Lgs. n.471/1997, art.13, comma 5), il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati/formali (artt.36-bis e 36-ter DPR 600/1973 e art.54-bis DPR 633/1972). Ne consegue che la C.T.R. ha errato nell'equiparare "inesistenza" e "non spettanza" e doveva verificare se il credito fosse effettivamente "reale" o "non reale" (anche valutando la riscontrabilità mediante controlli automatizzati). Quanto al secondo motivo, la Corte ha ribadito che il diritto alla detrazione nasce con l'esigibilità dell'imposta ma richiede comunque l'esistenza di un nesso di inerenza fra acquisto e attività imponibile e che l'onere di provare tale inerenza grava sul contribuente; la Corte ha confermato che nella specie la contribuente non ha dimostrato di svolgere un'attività imprenditoriale concreta né di poter giustificare la destinazione degli acquisti al compimento di operazioni imponibili, per cui la censura era infondata. La sentenza della C.T.R. è cassata e la causa è rinviata alla C.T.R. del Piemonte in diversa composizione per verificare, alla luce del principio di diritto affermato, la reale natura del credito e provvedere sulle spese.

Norme richiamate

• D.L. n.185 del 2008, art.27, comma 16 (conv. L. n.2/2009)

  "...l'atto ... deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo"

  Il termine ottennale per la notifica dell'atto di recupero si applica solo quando si tratti di "crediti inesistenti" e non di mero credito "non spettante"; occorre verificare la natura 'reale' o 'non reale' del credito

• D.Lgs. n.471 del 1997, art.13, comma 5 (modificato da D.Lgs. n.158/2015, art.15)

  "Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli ..."

  Definizione normativa di "credito inesistente" che chiarisce la distinzione tra inesistenza (mancanza del presupposto costitutivo, non rilevabile con controlli formali/automatizzati) e mera non spettanza

• D.P.R. n. 633 del 1972, art.19, commi 1-2

  "Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile..."

  Il diritto di detrazione nasce con l'esigibilità ma richiede il nesso di inerenza tra acquisti e attività imponibile; l'esistenza di tale nesso deve essere provata dal contribuente

• D.P.R. n.633 del 1972, art.19-bis2

  norma sulle rettifiche della detrazione in caso di variazione della destinazione o regime

  La rettifica (in aumento o diminuzione) riguarda il quantum detrahatur quando il diritto originario sussiste e poi mutano le condizioni; non è strumento per contestare ab origine l'esistenza stessa del diritto di detrazione

• D.P.R. n. 600 del 1973, artt.36-bis e 36-ter

  riferimento ai controlli automatizzati/formali

  Sono i controlli che permettono all'Amministrazione di riscontrare automaticamente incoerenze e, se il carattere indebito della compensazione è riscontrabile tramite tali controlli, la fattispecie viene distinta dall'ipotesi di 'credito inesistente' non riscontrabile automaticamente

• L. n. 311 del 2004, art.1, comma 421

  riferimento alla riscossione dei crediti indebitamente utilizzati

  Norma originaria che disciplina la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati; il successivo art.27 D.L. 185/2008 restringe la norma estendendo termini solo per i crediti 'inesistenti'

Massime di principio

• Distinguere sempre fra "credito inesistente" (manca il presupposto costitutivo e non risulta da controlli automatizzati) e "credito non spettante"; l'adozione del termine di decadenza ottennale richiede la prima ipotesi.
• Il contribuente che invoca il diritto alla detrazione deve dimostrare l'inerenza degli acquisti all'attività imponibile: l'onere probatorio circa la destinazione delle operazioni passive grava sul contribuente.
• Il diritto alla detrazione nasce con l'esigibilità dell'imposta, ma la sua esistenza è subordinata all'effettivo nesso funzionale tra acquisto e attività d'impresa; una valutazione prospettica è ammessa solo se concretamente sostenibile.
• Le rettifiche ex art.19-bis2 DPR 633/1972 operano solo quando sussisteva originariamente un diritto di detrazione che successivamente cambia; non sono strumento per trasformare un diritto inesistente in diritto rettificabile.
• Quando l'Amministrazione contesta compensazioni di crediti, va preliminarmente accertato se il credito fosse riscontrabile tramite controlli automatizzati/formali: se non riscontrabile e privo di presupposti costitutivi, si può configurare il credito "inesistente" con effetti sulla decadenza.
• In contenziosi simili, il giudice di merito deve verificare la "realtà" del credito (dati contabili, dichiarazione, anagrafe tributaria) prima di applicare estensioni procedimentali come il termine ottennale.
• La semplice assenza di operazioni imponibili in alcuni anni o la prevalenza di operazioni esenti non è automatica prova che il credito sia inesistente: occorre valutare nel complesso la destinazione degli acquisti e la prova fornita dal contribuente.