Cassazione Civile, Ordinanza n. 24514/2023 del 11/08/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce dal rigetto parziale, da parte dell'ufficio, di un'istanza di rimborso IVA presentata da una società svizzera per l'imposta pagata in Italia su acquisti di beni mobili effettuati nell'anno 2011. L'ufficio aveva negato il rimborso ritenendo che l'operazione sottostante fosse una cessione all'esportazione non imponibile in Italia e richiamando la disciplina unionale e la giurisprudenza UE sull'IVA erroneamente fatturata. La contribuente aveva ottenuto in appello l'accoglimento della domanda: la CTR aveva qualificato l'operazione come cessione interna soggetta a IVA, sostenendo che non si trattasse né di cessione intracomunitaria né di esportazione, poiché la merce non sarebbe uscita dal territorio comunitario e il cessionario svizzero non avrebbe avuto soggettività IVA comunitaria; sulla base di ciò aveva ritenuto spettante il rimborso ai sensi dell'art. 38-ter d.P.R. 633/1972, valorizzando anche la mancata stabile organizzazione in Italia e le condizioni di reciprocità. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia ha dedotto, in primo luogo, violazione dell'art. 8, comma 1, d.P.R. 633/1972 e dell'art. 13 l. 413/1991, sostenendo che la CTR aveva errato nell'escludere la natura di cessione all'esportazione senza considerare la destinazione originaria dei beni e la comune volontà delle parti, che invece avrebbero configurato un'operazione triangolare non imponibile; il secondo motivo, consequenziale, denunciava la violazione dell'art. 38-ter d.P.R. 633/1972 per avere la CTR riconosciuto il rimborso senza vagliare compiutamente anche il requisito della reciprocità.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso dell'Agenzia delle Entrate, dichiarando assorbito il secondo. Ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR in diversa composizione, per un nuovo esame della controversia e per la regolazione delle spese anche del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto che il giudice di appello avesse trascurato un elemento decisivo: la verifica della destinazione originaria dei beni e della comune volontà contrattuale delle parti, da ricostruire secondo gli ordinari criteri ermeneutici, ai fini di stabilire se l'operazione fosse stata ab origine programmata come cessione nazionale in vista di esportazione. La mera circostanza che il cedente fosse italiano, che la consegna fosse avvenuta in Italia e che il cessionario fosse un soggetto svizzero non bastava, da sola, a negare il regime di non imponibilità o a qualificare l'operazione come ordinaria cessione interna. Il secondo motivo è rimasto assorbito perché dipendente dal primo.

Norme richiamate

• art. 38-ter d.P.R. 633/1972

  disciplinava il rimborso dell'IVA pagata in Italia da operatori non residenti; la Corte non ne esclude in astratto l'applicabilità, ma rinvia al giudice di merito la verifica dei presupposti alla luce della corretta qualificazione dell'operazione e della disciplina della non imponibilità.

• art. 8, comma 1, d.P.R. 633/1972

  la non imponibilità per cessioni all'esportazione presuppone che l'operazione sia stata fin dall'origine voluta come cessione nazionale in vista di trasporto all'estero, da accertare secondo la comune volontà contrattuale delle parti e la documentazione dell'operazione.

• art. 13 l. n. 413/1991

  richiamato congiuntamente all'art. 8 d.P.R. 633/1972 nel denunciare l'erronea qualificazione dell'operazione e la conseguente applicazione del regime IVA.

• art. 41 d.l. n. 331/1993

  richiamato dalla CTR e nella sentenza di legittimità per escludere la cessione intracomunitaria in assenza di soggettività IVA comunitaria del cessionario.

• art. 58 d.l. n. 331/1993

  richiamato dalla CTR quale norma non applicabile al caso, con conseguente qualificazione dell'operazione come cessione interna soggetta a IVA.

• artt. 1362 ss. c.c.

  gli ordinari criteri ermeneutici del contratto devono essere utilizzati per ricostruire la volontà delle parti e la destinazione ex ante dei beni.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale invocata come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge sostanziale.

Massime di principio

• In tema di IVA sulle cessioni di beni destinate all'estero, la qualificazione dell'operazione non può basarsi soltanto sul luogo materiale della consegna o sulla nazionalità del cedente, ma richiede la verifica della destinazione originaria dei beni e della comune volontà contrattuale delle parti, da ricostruire secondo i criteri ermeneutici ordinari.
• L'espressione 'a cura' del cedente, nelle norme sulla non imponibilità delle esportazioni o cessioni intracomunitarie, va intesa in funzione antifrode: non è necessario che il trasporto sia eseguito direttamente dal cedente, ma è essenziale che l'operazione sia stata ab origine programmata e documentata come cessione nazionale in vista dell'esportazione verso l'estero.
• La prova della non imponibilità IVA grava sul contribuente e deve dimostrare che il bene sia stato effettivamente spedito o trasportato fuori dal territorio di cessione, con conseguente uscita fisica dal territorio stesso.
• Quando la decisione di merito omette di esaminare la comune intenzione contrattuale e la destinazione ex ante dei beni, la qualificazione dell'operazione come cessione interna o come esportazione risulta viziata per errata applicazione della disciplina IVA.

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