Cassazione Civile, Ordinanza n. 25213/2026 del 10/09/2026

Esito

La controversia

Due società avevano impugnato un avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate, applicando l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, aveva riqualificato un contratto di locazione di terreni agricoli, stipulato insieme alla costituzione di diritti di superficie e di servitù funzionali alla realizzazione di impianti eolici, ritenendo che l'operazione fosse sostanzialmente finalizzata alla realizzazione e gestione di un parco eolico. L'Ufficio aveva conseguentemente richiesto maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali, per complessivi euro 752.415,00. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato l'avviso per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo. La Commissione tributaria regionale, accogliendo l'appello dell'Agenzia e rigettando quello incidentale delle società, aveva invece ritenuto legittimo l'avviso, reputando il contratto di locazione privo di causa e diretto a ottenere un risparmio fiscale rispetto alla costituzione di diritti di superficie su tutte le aree. Le società hanno proposto ricorso per cassazione articolando sei motivi: nullità della sentenza per motivazione apparente; violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, per avere considerato effetti economici ed elementi estranei all'atto; errata applicazione retroattiva della disposizione modificata nel 2017 e interpretata autenticamente nel 2018; omesso esame della diversa estensione delle aree oggetto di locazione, superficie e servitù; violazione dell'art. 112 c.p.c.; errata applicazione dell'aliquota del 15% anziché dell'8% e delle imposte ipotecarie e catastali.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi cinque motivi. Ha ritenuto adeguata la motivazione della sentenza regionale, poiché fondata sulla lettura dell'atto e dei suoi effetti giuridici, e ha escluso che l'interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 avesse utilizzato elementi extratestuali o atti collegati. Ha ribadito che la riqualificazione ai sensi dell'art. 20 deve essere compiuta ab intrinseco, sulla base del contenuto dell'atto registrato, mentre l'eventuale abuso del diritto o elusione fiscale richiede l'apposito procedimento previsto dall'art. 10-bis della L. n. 212/2000, con prova del risparmio fiscale indebito e rispetto delle garanzie procedimentali. Ha inoltre escluso la decisività della diversa estensione delle aree e la violazione dell'art. 112 c.p.c. Ha accolto il sesto motivo, ritenendo errata l'applicazione dell'aliquota del 15% prevista per i trasferimenti di terreni agricoli: la costituzione del diritto di superficie non costituisce un trasferimento e non soggiace a tale aliquota, dovendosi applicare l'aliquota inferiore dell'8%, ratione temporis. Le imposte ipotecarie e catastali devono essere rideterminate in coerenza con la qualificazione giuridica dell'operazione. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  Ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati per la registrazione deve avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali.

  La riqualificazione dell'atto da parte dell'Amministrazione è legittima soltanto se operata ab intrinseco, sulla base delle clausole negoziali e degli elementi desumibili dall'atto registrato; la disposizione non consente di reprimere direttamente condotte elusive.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  L'azione accertatrice in materia di abuso del diritto deve essere preceduta, a pena di nullità, da una richiesta di chiarimenti al contribuente.

  L'eventuale abuso del diritto o risparmio fiscale indebito deve essere contestato mediante lo specifico procedimento antielusivo, con apposito atto motivato, prova del risparmio fiscale indebito e rispetto delle garanzie procedimentali.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  La disposizione richiama l'applicazione dell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente nei casi in cui venga in rilievo l'abuso del diritto.

• art. 1571 c.c.

  La locazione presuppone il godimento del bene da parte del conduttore; la Corte regionale ha ritenuto che la contestuale costituzione di servitù potesse incidere sulla funzione tipica del rapporto.

• art. 1, comma 1, Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  L'aliquota del 15 per cento riguarda il trasferimento di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali.

  La previsione del 15 per cento riguarda i trasferimenti e non la costituzione del diritto di superficie.

• art. 952 c.c.

  Il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà.

  La costituzione del diritto di superficie separa la proprietà del suolo da quella della costruzione e non determina il trasferimento della proprietà del suolo o di un diritto già esistente.

• art. 934 c.c.

  Qualunque piantagione, costruzione od opera esistente sopra o sotto il suolo appartiene al proprietario.

  La costituzione del diritto di superficie sospende l'operatività dell'accessione, consentendo la separazione tra proprietà del suolo e proprietà della costruzione.

• art. 1 e art. 10 d.lgs. n. 347/1990

  Le imposte ipotecarie e catastali devono essere determinate in relazione alla qualificazione giuridica dell'operazione negoziale.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il vizio di omesso esame riguarda un fatto decisivo; la diversa estensione delle aree non era decisiva perché la decisione si fondava sugli effetti giuridici complessivi dell'atto.

• art. 112 c.p.c.

  Non viola il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato il giudice che utilizzi, nella motivazione, elementi funzionali alla decisione sulle questioni devolute, quale la qualificazione dell'operazione negoziale.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione deve raggiungere il minimo costituzionale, consentendo di comprendere le ragioni della decisione e l'iter logico seguito.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  La sentenza tributaria è nulla se manca una motivazione effettiva o presenta una motivazione meramente apparente.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 consente la riqualificazione dell'atto soltanto sulla base del suo contenuto intrinseco e degli effetti giuridici desumibili dalle clausole negoziali, senza utilizzare atti collegati o elementi extratestuali.
• L'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non è uno strumento di accertamento dell'abuso del diritto o dell'elusione fiscale; per contestare un risparmio fiscale indebito occorre attivare il procedimento previsto dall'art. 10-bis della L. n. 212/2000, con apposito atto motivato, prova del vantaggio fiscale indebito e rispetto del contraddittorio procedimentale.
• La valutazione della causa e degli effetti giuridici di un contratto ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 costituisce apprezzamento di fatto riservato al giudice di merito e non è censurabile in cassazione se adeguatamente motivato e non fondato su elementi estranei all'atto.
• La costituzione del diritto di superficie, disciplinata dall'art. 952 c.c., non è un trasferimento di proprietà o di un diritto reale già esistente: essa determina la separazione tra la proprietà del suolo e quella della costruzione e, ai fini dell'imposta di registro, non è soggetta all'aliquota prevista per il trasferimento di terreni agricoli.
• L'aliquota del 15 per cento prevista dalla tariffa dell'imposta di registro per il trasferimento di terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali non si applica alla mera costituzione di un diritto di superficie; per quest'ultima deve applicarsi l'aliquota prevista per la costituzione del diritto ratione temporis.
• La motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente esistente, non consente di comprendere il fondamento della decisione e l'iter logico seguito, rendendo impossibile il controllo sulla logicità del ragionamento; non è invece sufficiente un semplice difetto di completezza o di sufficienza motivazionale.
• Il giudice non viola l'art. 112 c.p.c. quando considera, ai fini della qualificazione dell'operazione negoziale, elementi già ricompresi nelle questioni devolute e funzionali alla motivazione sulla domanda o sull'impugnazione.

Come è indicizzato