Cassazione Civile, Sentenza n. 15160/2020 del 16/07/2020

Esito

La controversia

La società aveva chiesto di fruire del credito d’imposta previsto dalla L. n. 296 del 2006 per le spese sostenute per attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008. L’Agenzia delle Entrate aveva negato il nulla osta per esaurimento delle risorse disponibili, nell’ambito della procedura telematica introdotta dall’art. 29 del D.L. n. 185 del 2008, che selezionava le domande secondo l’ordine cronologico di arrivo e nei limiti degli stanziamenti. La Commissione tributaria provinciale di Pescara aveva respinto il ricorso contro il diniego e la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza del 23 giugno 2011, aveva respinto l’appello. La società ha proposto sei motivi di ricorso per cassazione: 1) illegittimità costituzionale dell’art. 29 del D.L. n. 185 del 2008, in riferimento agli artt. 3, 41, 97 e 117 Cost.; 2) contraddittorietà e illogicità della motivazione della CTR, che aveva riconosciuto l’esistenza del diritto al credito ma ritenuto soltanto rinviata la sua fruizione; 3) violazione dell’art. 3 della L. n. 212 del 2000, per l’applicazione retroattiva della disciplina; 4) violazione dell’art. 10, comma 2, della L. n. 212 del 2000 e dei principi dell’Unione europea sul legittimo affidamento; 5) insufficiente motivazione del diniego, in violazione dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 3 della L. n. 241 del 1990; 6) mancata indicazione del responsabile del procedimento, in violazione dell’art. 7, comma 2, della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e sei i motivi. Ha escluso l’illegittimità costituzionale della disciplina sopravvenuta: la limitazione delle risorse e la procedura selettiva erano giustificate dall’esigenza di copertura finanziaria e dal contesto della crisi economica; l’incidenza sull’affidamento risultava ragionevole e proporzionata anche alla luce degli stanziamenti successivi, che avevano consentito la fruizione del 47,53% dei crediti dei contribuenti esclusi. Ha quindi respinto anche le censure di illogicità della motivazione, di violazione dello Statuto del contribuente e dei principi europei di affidamento. Quanto alla motivazione del diniego, ha affermato che, quando l’Amministrazione resiste alla pretesa creditoria del contribuente e non esercita potestà impositiva, è sufficiente che l’atto esponga gli aspetti essenziali delle ragioni del diniego, anche indicando l’insussistenza dei presupposti per fruire del credito. Ha infine ritenuto non necessaria l’indicazione del responsabile del procedimento: la selezione era automatizzata e il diniego, determinato dall’esaurimento delle risorse e dall’ordine cronologico, aveva natura vincolata; l’eventuale vizio formale non comportava annullabilità ai sensi dell’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990. La Corte ha compensato integralmente le spese, in considerazione della complessità delle questioni e delle divergenze giurisprudenziali.

Norme richiamate

• art. 29, commi 1-3, D.L. n. 185 del 2008

  In questo quadro, come ribadito dalla Consulta, si deve pertanto ritenere che la disposizione censurata abbia una “”causa” normativa adeguata” (sentenze n. 203 del 2016, n. 34 del 2015 e n. 92 del 2013), perchè trova giustificazione nei “principi, diritti e beni di rilievo costituzionale” (sentenze n. 308, n. 170 e n. 103 del 2013, n. 264 e n. 78 del 2012) tutelati dagli artt. 2,3 e 81 Cost.; essa poi, sempre alla luce delle sue finalità e del contesto economico che ne ha visto la genesi, non viola i principi di ragionevolezza e proporzionalità, poichè, a seguito dei successivi interventi normativi, la posizione dei titolari di crediti “perdenti” non è stata incisa in maniera assoluta, avendo gli ulteriori stanziamenti previsti per costoro permesso la copertura di circa metà (47,53 per cento) dei loro crediti.

  La disciplina che ha introdotto stanziamenti massimi e una procedura selettiva per l’accesso al credito d’imposta è giustificata da interessi costituzionalmente rilevanti e, nel contesto considerato e alla luce dei successivi stanziamenti, non viola ragionevolezza e proporzionalità.

• artt. 3, 41, 97 e 117 Cost.

  In questo quadro, come ribadito dalla Consulta, si deve pertanto ritenere che la disposizione censurata abbia una “”causa” normativa adeguata” (sentenze n. 203 del 2016, n. 34 del 2015 e n. 92 del 2013), perchè trova giustificazione nei “principi, diritti e beni di rilievo costituzionale” (sentenze n. 308, n. 170 e n. 103 del 2013, n. 264 e n. 78 del 2012) tutelati dagli artt. 2,3 e 81 Cost.; essa poi, sempre alla luce delle sue finalità e del contesto economico che ne ha visto la genesi, non viola i principi di ragionevolezza e proporzionalità, poichè, a seguito dei successivi interventi normativi, la posizione dei titolari di crediti “perdenti” non è stata incisa in maniera assoluta, avendo gli ulteriori stanziamenti previsti per costoro permesso la copertura di circa metà (47,53 per cento) dei loro crediti.

  La Corte esclude, nel caso esaminato, che la disciplina censurata contrasti con i parametri costituzionali invocati, ritenendo adeguata la giustificazione dell’intervento e proporzionata l’incidenza sui crediti non ammessi.

• art. 3, L. n. 212 del 2000

  Sulla base dei principi dianzi riportati vanno allora parimenti respinti il secondo motivo di ricorso, con cui si censura la sentenza impugnata per contraddittorietà ed illogicità della motivazione, ex art. 360 c.p.c., n. 5, laddove si lamenta che la CTR, pur avendo affermato la sussistenza di un diritto soggettivo della contribuente alla fruizione di un credito d’imposta, aveva respinto la richiesta di annullamento del provvedimento impugnato, che ne aveva negato l’esercizio in quanto rinviato “nel tempo, agli esercizi successivi al 2011, nell’ambito della capienza delle ulteriori somme che il legislatore riterrà di stanziare in futuro” (cfr. pag. 8 sentenza impugnata), il terzo motivo di ricorso, sulla dedotta violazione della L. n. 212 del 2000, art. 3 (Statuto dei diritti del Contribuente), in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere ritenuto la legittimità dell’applicazione retroattiva del D.L. n. 185 del 2008, art. 29 ed il quarto motivo di ricorso, relativo alla pretesa “violazione e falsa applicazione della Legge n. 212 del 2000, art. 10, comma 2 e dei principi comunitari in tema di legittimo affidamento, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

  La censura fondata sul divieto di retroattività dello Statuto del contribuente è respinta nel quadro della valutazione di legittimità costituzionale e ragionevolezza dell’intervento legislativo sopravvenuto.

• art. 10, comma 2, L. n. 212 del 2000

  Sulla pretesa violazione dei principi comunitari in tema di legittimo affidamento, secondo principi già affermati da questa Corte (cfr. Cass. n. 4579/2018) è opportuno peraltro evidenziare come non solo la Corte Costituzionale, come sopra illustrato, ma anche la stessa Corte di Giustizia abbia affermato che l’applicazione del principio possa flettersi di fronte ad interventi legislativi in presenza situazioni particolari e a determinate condizioni.

  Il legittimo affidamento non impedisce in assoluto interventi legislativi che incidano su una disciplina vigente, purché ricorrano le condizioni che giustificano l’intervento; nel caso concreto la censura è stata respinta.

• art. 7, comma 1, L. n. 212 del 2000

  Su tale questione va riaffermato il principio, consolidato nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. n. 8998/2014; n. 194/2004), secondo cui “solo nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (o di quella di riscossione o sanzionatoria) (…) la motivazione dell’atto – come previsto da espresse disposizioni di legge (L. n. 212 del 2000, art. 7,D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) – non può che essere esaustiva, essendo l’Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualità di creditore, tenuta ad esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto della pretesa azionata, anche in vista di una possibile impugnativa giurisdizionale dell’atto da parte del contribuente”; per converso, nel rapporto, a ruoli invertiti, in cui l’Ufficio, come nel caso di specie, assume il ruolo passivo di colui che “resiste” alla pretesa creditoria del contribuente, non è gravato dall’onere di motivare compiutamente le proprie ragioni; ne deriva che anche nel caso di specie deve ritenersi sufficiente ed adeguata, come argomentato dalla CTR, una motivazione del diniego di rimborso che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l’insussistenza dei presupposti di legge per operare il diniego della richiesta di fruizione del credito di imposta.

  La motivazione deve essere esaustiva quando l’Amministrazione esercita una potestà impositiva, di riscossione o sanzionatoria; se invece essa resiste alla pretesa creditoria del contribuente, è sufficiente che il diniego esponga gli aspetti essenziali delle sue ragioni.

• art. 7, comma 2, L. n. 212 del 2000

  Infine, come parimenti rilevato dalla C.T.R. l’indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell’Amministrazione Finanziaria non è richiesta, dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 (c.d. Statuto del contribuente), nè a pena di nullità, poichè tale sanzione è stata introdotta per le sole cartelle di pagamento dal D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 4-ter, convertito, con modificazioni, nella L. 28 febbraio 2008, n. 31, applicabile soltanto alle cartelle riferite ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1 giugno 2008 (cfr. Cass., Sez. U, n. 11722 del 14/05/2010), nè a pena di annullabilità; essendo la disposizione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, priva di sanzione, e non incidendo direttamente la violazione in questione sui diritti costituzionali del destinatario, trova, quindi, applicazione, come si è detto, la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21 octies, il quale, allo scopo di sanare con efficacia retroattiva tutti gli eventuali vizi procedimentali non influenti sul diritto di difesa, prevede la non annullabilità del provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti, qualora, per la natura vincolata del provvedimento – come, nel caso di specie, il diniego di nulla osta alla fruizione del credito di imposta “per superamento delle risorse finanziarie” -, il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.

  La mancata indicazione del responsabile del procedimento non comporta, di per sé, nullità o annullabilità dell’atto. Per un provvedimento vincolato il vizio formale non ne determina l’annullamento se il contenuto non avrebbe potuto essere diverso.

• art. 3, L. n. 241 del 1990

  Su tale questione va riaffermato il principio, consolidato nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. n. 8998/2014; n. 194/2004), secondo cui “solo nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (o di quella di riscossione o sanzionatoria) (…) la motivazione dell’atto – come previsto da espresse disposizioni di legge (L. n. 212 del 2000, art. 7,D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) – non può che essere esaustiva, essendo l’Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualità di creditore, tenuta ad esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto della pretesa azionata, anche in vista di una possibile impugnativa giurisdizionale dell’atto da parte del contribuente”; per converso, nel rapporto, a ruoli invertiti, in cui l’Ufficio, come nel caso di specie, assume il ruolo passivo di colui che “resiste” alla pretesa creditoria del contribuente, non è gravato dall’onere di motivare compiutamente le proprie ragioni; ne deriva che anche nel caso di specie deve ritenersi sufficiente ed adeguata, come argomentato dalla CTR, una motivazione del diniego di rimborso che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l’insussistenza dei presupposti di legge per operare il diniego della richiesta di fruizione del credito di imposta.

  Nel diniego relativo alla pretesa creditoria del contribuente, l’Amministrazione non è tenuta alla motivazione esaustiva richiesta per gli atti impositivi; è sufficiente l’indicazione degli aspetti essenziali che giustificano il diniego.

• art. 21-octies, L. n. 241 del 1990

  il quale, allo scopo di sanare con efficacia retroattiva tutti gli eventuali vizi procedimentali non influenti sul diritto di difesa, prevede la non annullabilità del provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti, qualora, per la natura vincolata del provvedimento – come, nel caso di specie, il diniego di nulla osta alla fruizione del credito di imposta “per superamento delle risorse finanziarie” -, il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.

  Un vizio procedimentale o formale non rende annullabile un provvedimento vincolato quando, per la natura del potere esercitato, il contenuto non avrebbe potuto essere diverso.

• art. 5, commi 1 e 2, D.L. n. 138 del 2002

  essa ha tuttavia esteso a tutti i “crediti d’imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto”, compresi quelli per attività di ricerca, la disciplina sul monitoraggio prevista dal D.L. n. 138 del 2002, art. 5, commi 1 e 2, alla cui stregua il -riconoscimento dei crediti d’imposta è condizionato al non esaurimento dei relativi “stanziamenti di bilancio, delle autorizzazioni di spesa, ovvero delle previsioni di minori entrate” (così il cit. art. 5, comma 1), e ciò al fine di garantire la parità di trattamento tra i soggetti titolari dei medesimi e l’effettivo rispetto del principio costituzionale di copertura della spesa.

  Il riconoscimento dei crediti d’imposta monitorati è subordinato alla capienza degli stanziamenti, delle autorizzazioni di spesa o delle previsioni di minori entrate.

• art. 11-ter, comma 1, L. n. 468 del 1978

  Tale ultima esigenza, del resto, era già codificata, per le spese, dalla L. 5 agosto 1978, n. 468, art. 11-ter, comma 1, (Riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato in materia di bilancio), il cui contenuto precettivo è stato poi ribadito dalla L. 31 dicembre 2009, n. 196, art. 17, comma 1, (Legge di contabilità e finanza pubblica) e l’introduzione di un tetto massimo di stanziamento ha comportato la necessità di prevedere una procedura di selezione (anche) dei contribuenti da ammettere al beneficio fiscale in relazione alle attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008.

  La disciplina è richiamata a fondamento dell’esigenza di copertura finanziaria, che giustifica la previsione di un tetto di stanziamento e di una procedura di selezione dei beneficiari.

• art. 17, comma 1, L. n. 196 del 2009

  Tale ultima esigenza, del resto, era già codificata, per le spese, dalla L. 5 agosto 1978, n. 468, art. 11-ter, comma 1, (Riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato in materia di bilancio), il cui contenuto precettivo è stato poi ribadito dalla L. 31 dicembre 2009, n. 196, art. 17, comma 1, (Legge di contabilità e finanza pubblica) e l’introduzione di un tetto massimo di stanziamento ha comportato la necessità di prevedere una procedura di selezione (anche) dei contribuenti da ammettere al beneficio fiscale in relazione alle attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008.

  La norma è richiamata quale conferma del principio di copertura finanziaria delle spese pubbliche, che rende necessaria la delimitazione delle risorse e la selezione dei beneficiari.

• art. 1, commi 280-283, L. n. 296 del 2006

  La legge in questione, art. 1, comma 1361, infatti, rimandava per la copertura, anche delle riduzioni di entrata, al prospetto allegato (“Prospetto di copertura”), riportante, tra le altre, le voci (e gli importi) relativi a “Sviluppo e ricerca” e “Misure per lo sviluppo” (pagina 269); la relazione tecnica sulla finanziaria 2007 aveva, poi, quantificato l’impatto del credito d’imposta (pari a circa 2.008.000 Euro per gli anni dal 2007 al 2010), ipotizzando che la conseguente riduzione di gettito fiscale trovasse capienza, quanto all’anno in corso, nell’IRES e nell’IRAP dovute per l’esercizio (pagine 68 e 69).

  La disciplina originaria attribuiva il credito per le spese di ricerca nei limiti e secondo le condizioni previste, ma la Corte considera anche la sua copertura finanziaria originaria nel valutare l’affidamento e la legittimità della successiva disciplina di monitoraggio.

• art. 1, commi 280-283, D.L. n. 185 del 2008

  la procedura era stata gestita da un elaboratore elettronico, sicchè non esisteva alcun procedimento nel cui ambito il contribuente avrebbe potuto interloquire; come osservato dal Giudice di appello, nel caso in esame il diniego di nulla osta, dipendendo unicamente dalla mancanza di risorse finanziarie e dall’ordine cronologico di arrivo della domanda, assume la natura di un provvedimento vincolato, per il quale è esclusa la possibilità di annullamento a sensi della L. n. 241 del 1990, art. 21 octies, in assenza di discrezionalità della Pubblica Amministrazione

  La procedura di accesso al credito, fondata sulla capienza delle risorse e sull’ordine cronologico, dà luogo a un diniego vincolato, non modificabile in base a valutazioni discrezionali dell’Amministrazione.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Sulla base dei principi dianzi riportati vanno allora parimenti respinti il secondo motivo di ricorso, con cui si censura la sentenza impugnata per contraddittorietà ed illogicità della motivazione, ex art. 360 c.p.c., n. 5, laddove si lamenta che la CTR, pur avendo affermato la sussistenza di un diritto soggettivo della contribuente alla fruizione di un credito d’imposta, aveva respinto la richiesta di annullamento del provvedimento impugnato, che ne aveva negato l’esercizio in quanto rinviato “nel tempo, agli esercizi successivi al 2011, nell’ambito della capienza delle ulteriori somme che il legislatore riterrà di stanziare in futuro” (cfr. pag. 8 sentenza impugnata), il terzo motivo di ricorso, sulla dedotta violazione della L. n. 212 del 2000, art. 3 (Statuto dei diritti del Contribuente), in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere ritenuto la legittimità dell’applicazione retroattiva del D.L. n. 185 del 2008, art. 29 ed il quarto motivo di ricorso, relativo alla pretesa “violazione e falsa applicazione della Legge n. 212 del 2000, art. 10, comma 2 e dei principi comunitari in tema di legittimo affidamento, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

  La Corte esamina le censure di legittimità e di vizio motivazionale proposte ai sensi dell’art. 360 c.p.c. e le rigetta in base alle ragioni esposte per ciascuna questione.

Massime di principio

• L’affidamento del contribuente nella disciplina vigente non comporta l’intangibilità della normativa sui benefici fiscali. Una modifica retroattiva sfavorevole è ammissibile se sorretta da una causa normativa adeguata e da interessi pubblici rilevanti, e se rispetta ragionevolezza e proporzionalità.
• Quando il riconoscimento di un credito d’imposta è subordinato a stanziamenti di bilancio o a previsioni di minori entrate, la capienza delle risorse può condizionare la concreta fruizione del beneficio; l’introduzione di un limite finanziario può rendere necessaria una procedura selettiva tra i richiedenti.
• Se l’Amministrazione finanziaria non esercita una potestà impositiva ma resiste alla pretesa creditoria del contribuente, la motivazione del diniego non deve necessariamente essere esaustiva: è sufficiente che esponga gli elementi essenziali che ne consentono la comprensione.
• Quando il diniego di un beneficio dipende esclusivamente dall’esaurimento delle risorse e da un criterio vincolato di priorità cronologica, il provvedimento è vincolato; un vizio procedimentale o formale non ne comporta l’annullamento se il contenuto non avrebbe potuto essere diverso.
• La mancata indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell’Amministrazione finanziaria non comporta di per sé nullità o annullabilità, ferma l’applicazione della regola di non annullabilità del provvedimento vincolato nei casi previsti dall’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990.

Come è indicizzato