Sentenza del 06/07/2021 n. 805 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Gli appellanti hanno impugnato l'avviso di liquidazione con il quale l'Agenzia ha riqualificato la cessione totalitaria di quote di F. s.r.l. (atto del 4/6/2015, prezzo complessivo €919.000) come cessione di azienda assoggettabile all'imposta proporzionale di registro invece che come semplice cessione di partecipazioni soggetta a tassa fissa. I ricorrenti hanno sostenuto che: a) la modifica dell'art. 20 D.P.R. 131/1986 (Legge di bilancio 2018) impedisce la riqualificazione basata su elementi extratestuali e atti collegati e dunque l'atto, interpretato nella sua lettera, è una cessione di quote; b) le clausole contrattuali sono tipiche di cessione di partecipazioni (anche il trasferimento della "riserva per versamento soci in conto capitale"); c) la cessione totalitaria di quote non equivale automaticamente a cessione d'azienda; d) l'art. 11 della Tariffa prevede tassazione fissa per le negoziazioni di quote; e) violazione del principio di affidamento per aver registrato l'atto in misura fissa. L'Agenzia ha replicato richiamando consolidata giurisprudenza di legittimità secondo cui, ai fini dell'imposta di registro, conta la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto (art. 20) e che la cessione totalitaria delle partecipazioni può avere la medesima funzione economica e gli stessi effetti della cessione dell'azienda, giustificando la riqualificazione e l'applicazione dell'imposta proporzionale.

La decisione

L'appello è stato rigettato. Il giudice ha ritenuto applicabile l'art. 20 D.P.R. 131/1986 nella nuova formulazione richiamata dalla legge di bilancio 2018 (con successiva interpretazione autentica), ma ha osservato che la modifica impone di prescindere dagli elementi extratestuali soltanto quando la qualificazione può avvenire mediante il singolo atto presentato. Nel caso di specie, però, dall'atto di cessione delle quote presentato a registrazione risultava la volontà e l'effetto concreto di trasferire la totalità dei poteri di godimento e disposizione dell'azienda sociale: pertanto l'operazione è stata qualificata come cessione d'azienda e non come mera cessione di partecipazioni. Conseguentemente è stata confermata la legittimità dell'avviso di liquidazione per imposta proporzionale; gli appellanti sono stati condannati al pagamento delle spese del grado (liquidate in euro 5.000) in solido.

Norme richiamate

• Art. 20 D.P.R. n. 131/1986

  l'imposta [di registro] è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati

  La norma impone la qualificazione dell'atto sulla base della sua intrinseca natura; dopo la modifica del 2018 si deve in generale prescindere da elementi extratestuali e atti collegati, ma se dal singolo atto emerge la volontà/effetto di trasferire l'azienda esso può essere riqualificato come cessione d'azienda.

• Art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986

  gli atti pubblici e le scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società

  Stabilisce la registrazione in misura fissa per le negoziazioni di quote; tale disciplina però va coordinata con l'art. 20, che può portare alla riqualificazione in cessione d'azienda quando dall'atto emergono quegli effetti.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018), art.1, comma 87, lett. a)

  Ha modificato l'art. 20 DPR 131/1986 introducendo la formula che impone di prescindere dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati nella qualificazione dell'atto presentato alla registrazione.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art.1, comma 1084

  Disposizione di interpretazione autentica che conferma la portata della modifica normativa all'art. 20 e la sua applicazione.

• Direttiva CEE 69/355, art. 11 lett. a)

  non sono soggetti ad alcuna imposizione, sotto qualsiasi forma, 'la creazione, l'emissione, l'ammissione in borsa, la messa in circolazione di azione, di quote sociali o titoli della stessa natura .... '

  Citata dai ricorrenti a sostegno della non assoggettabilità delle cessioni di partecipazioni a imposte proporzionali; il giudice ha ritenuto che la disciplina nazionale e la giurisprudenza, nonché le successive evoluzioni normative e di coordinamento con l'art. 20, consentono la riqualificazione quando l'atto produce effetti di cessione d'azienda.

• Art. 2558 c.c.

  Norma civile richiamata per spiegare gli effetti della cessione d'azienda (subentro nei contratti dell'azienda salvo patto contrario e tutela del terzo contraente), utile a distinguere gli effetti giuridici tra cessione d'azienda e cessione di quote.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale di un atto di trasferimento va effettuata sulla base della sua intrinseca natura ed effetti giuridici (art. 20 DPR 131/1986): se dal singolo atto emerge l'intento e l'effetto di trasferire la totalità dei poteri sull'azienda, la cessione totalitaria di quote può essere riqualificata come cessione d'azienda.
• La modifica dell'art. 20 (Legge di bilancio 2018) limita l'uso di elementi extratestuali e di atti collegati per la riqualificazione, ma non impedisce la riqualificazione quando la natura dell'operazione risulta dal medesimo atto presentato per la registrazione.
• L'art. 11 della Tariffa (tassa fissa per cessioni di quote) non impedisce automaticamente la tassazione proporzionale se l'operazione, considerata nella sua sostanza giuridica, realizza una cessione d'azienda ai sensi dell'art. 20.
• Il semplice trasferimento della totalità delle partecipazioni può avere la stessa funzione economica e giuridica della cessione dell'azienda; la distinzione formale tra vendita di quote e vendita di azienda dipende dagli effetti concreti trasferiti (poteri di godimento e disposizione, subentro nei rapporti contrattuali, ecc.).
• La registrazione dell'atto come negoziazione di quote in misura fissa non esclude la possibilità per l'Amministrazione di procedere successivamente alla riqualificazione e relativa liquidazione proporzionale se la sostanza dell'atto lo giustifica; il principio di affidamento del contribuente è limitato quando sussiste consolidato orientamento giurisprudenziale contrario.
• Per evitare rischi di riqualificazione, i contraenti devono rendere espliciti nell'atto i limiti degli effetti trasferiti (ad esempio clausole che impediscano il trasferimento dei poteri gestori dell'azienda) e verificare l'impostazione fiscale alla luce della giurisprudenza consolidata.