Risoluzione n. 217 del 9/08/2007

Interpello Alfa S.p.a. sull’attivazione dei servizi telefonici e la competenza fiscale dei ricavi

La risoluzione esamina il trattamento tributario dei ricavi e dei costi relativi all’attivazione di linee telefoniche da parte di Alfa S.p.a., società che dal bilancio 2006 adotta i principi contabili internazionali IAS/IFRS. Il documento chiarisce il rapporto tra imputazione civilistica secondo IAS 18 e competenza fiscale ai sensi dell’articolo 109 del TUIR.

Quesito posto dalla società

La società rappresenta che, nell’attivazione di una linea telefonica:

• consegue un ricavo specifico per la prestazione resa al cliente, relativa all’attivazione e alla connessione alla rete;
• sostiene costi direttamente correlati, soprattutto per lavoro e, in misura non significativa, per attrezzature.

Fino al bilancio 2005, la società aveva imputato nello stesso esercizio sia il ricavo sia i costi correlati, senza effettuare variazioni fiscali in dichiarazione. Con l’adozione degli IAS/IFRS, ritiene che la contabilizzazione debba cambiare e che i ricavi di attivazione vadano ripartiti su più esercizi in base ai benefici forniti nel tempo, con conseguente ripartizione anche dei costi correlati e del margine dell’attività di attivazione.

La società chiede quindi se tale impostazione contabile possa rilevare anche ai fini della determinazione del reddito imponibile.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società sostiene che l’attivazione della linea sia condizione necessaria per fruire del servizio telefonico e che, quindi, attivazione e servizio costituiscano prestazioni tra loro inscindibilmente collegate.

Richiama inoltre i principi IAS/IFRS, secondo cui il ricavo avrebbe rilievo in quanto esiste un rapporto di servizio pattuito con il cliente che genera altri ricavi per un periodo determinato. Per questo, ritiene che il periodo di competenza fiscale debba essere individuato secondo la competenza economica e il principio di correlazione costi-ricavi, e non secondo una mera competenza temporale.

Ne deduce che i ricavi e i relativi costi dovrebbero concorrere al reddito d’impresa nella stessa misura in cui sono imputati in bilancio, senza variazioni fiscali.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate sull’articolo 109 del TUIR

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 109, comma 1, del TUIR, secondo cui ricavi, spese e altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Ricorda poi che il comma 2, lettera b), per le prestazioni di servizi, considera conseguiti i corrispettivi e sostenute le spese alla data in cui le prestazioni sono ultimate, salvo i casi di corrispettivi periodici derivanti da specifici contratti.

La disciplina fiscale individua dunque la competenza secondo criteri propri, non necessariamente coincidenti con quelli civilistici. In questo quadro, l’articolo 83 del TUIR conferma il principio di derivazione dal risultato civilistico ma richiede le variazioni in aumento o in diminuzione previste dalle norme fiscali.

Pertanto, per le prestazioni di servizi, la competenza fiscale va riferita alla data di ultimazione della prestazione, anche se la rappresentazione contabile IAS/IFRS è diversa.

Trattamento fiscale dei ricavi da attivazione

Secondo la risoluzione, nel caso delle attivazioni telefoniche non ha rilevanza fiscale il fatto che i ricavi siano contabilmente rinviati a più esercizi. Ai fini fiscali, l’intero importo dei ricavi relativi alle prestazioni di attivazione deve concorrere al reddito nell’esercizio in cui il servizio di attivazione è ultimato.

Ne deriva che la società deve effettuare in dichiarazione:

• nel periodo d’imposta in cui è ultimato il servizio di attivazione, una variazione in aumento per tassare integralmente i ricavi delle attivazioni effettuate nel periodo, anche se contabilmente rinviati agli esercizi successivi;
• nei successivi periodi d’imposta, quando tali ricavi sono progressivamente rilasciati a conto economico, una variazione in diminuzione per escludere dal reddito imponibile la quota di ricavo già tassata in precedenza.

Trattamento fiscale dei costi correlati

Il criterio di competenza individuato dall’Agenzia vale anche per i componenti negativi. I costi sostenuti per le prestazioni di attivazione, costituiti principalmente da spese di lavoro e costi per attrezzature, sono considerati direttamente correlati ai ricavi che derivano da tali prestazioni.

Di conseguenza, tali costi sono deducibili nel medesimo periodo d’imposta in cui, ai fini fiscali, rilevano i ricavi da attivazione.

La risoluzione richiama il principio di correlazione, secondo cui ai ricavi dell’esercizio devono essere contrapposti i relativi costi: una volta individuata la competenza dei ricavi, i costi ad essi relativi possono essere dedotti nello stesso periodo d’imposta.

Rilevanza della correlazione e richiamo alla risoluzione n. 91/E del 2006

L’Agenzia precisa che il concetto di correlazione civilistico-contabile tra produzione del reddito e costi correlati è intrinseco al principio di competenza fiscale. Viene richiamata la risoluzione n. 91/E del 12 luglio 2006, nella quale era stato già affermato che, ai fini dell’articolo 109 del TUIR, non si può prescindere da tale correlazione.

Resta fermo il rispetto delle ulteriori condizioni previste dal legislatore fiscale per la concorrenza alla formazione dell’imponibile, in particolare i requisiti della certezza e dell’obiettiva determinabilità di cui all’articolo 109, comma 1, del TUIR.

Rilievo dell’articolo 109, comma 4, lettera b), ultimo periodo, del TUIR

La risoluzione osserva infine che trova applicazione anche l’articolo 109, comma 4, lettera b), ultimo periodo, del TUIR, che consente la deduzione di spese e oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi anche se non imputati al conto economico, purché risultino da elementi certi e precisi.

Secondo l’Agenzia, per ragioni sistematiche questa disposizione può applicarsi anche ai contribuenti che, in conformità agli IAS/IFRS, non abbiano imputato a conto economico nell’esercizio alcuni costi legati alle attivazioni, purché tali costi siano direttamente correlati a ricavi analogamente non iscritti o rinviati in bilancio.

Conclusione

La risoluzione conclude che la contabilizzazione IAS/IFRS dei ricavi da attivazione su più esercizi non produce effetti fiscali automatici. Ai fini del reddito imponibile, i ricavi devono essere tassati interamente nell’esercizio di ultimazione del servizio di attivazione, mentre i costi direttamente correlati sono deducibili nello stesso periodo, con conseguenti variazioni in dichiarazione negli esercizi successivi per riallineare il trattamento fiscale alla rappresentazione contabile.