Risoluzione n. 216 del 9/08/2007

Deduzione fiscale del margine negativo su telefoni cellulari venduti in promozione

La risoluzione esamina il trattamento tributario del margine negativo generato dalla vendita di telefoni cellulari a prezzi scontati, nell’ambito di offerte commerciali finalizzate all’acquisizione e fidelizzazione della clientela. Il tema riguarda la possibilità di recepire, ai fini IRES, la rappresentazione contabile adottata secondo i principi IAS/IFRS dalla società istante.

Quadro fattuale e struttura dell’offerta commerciale

La società, che dal 2006 redige il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS, opera nel settore della telefonia mobile e propone offerte promozionali articolate come segue:

• vendita di apparecchiature terminali a prezzi molto vantaggiosi, anche inferiori al costo di acquisto;
• sottoscrizione contestuale di un contratto di servizi telefonici di durata biennale;
• previsione di una penale economicamente significativa in caso di recesso anticipato.

In precedenza, fino all’esercizio 2005, il differenziale negativo tra prezzo di vendita e costo di acquisto dei terminali veniva imputato a conto economico nell’esercizio di accettazione dell’offerta da parte del cliente. Con l’adozione degli IAS/IFRS, la società intende invece capitalizzare tale margine negativo tra i costi e ammortizzarlo in 24 mesi, cioè per la durata minima del rapporto contrattuale.

Quesito posto dalla società

La società chiede se la nuova impostazione contabile, basata sulla capitalizzazione del margine negativo sulla vendita dei terminali, possa assumere rilevanza anche nella determinazione del reddito imponibile. La tesi prospettata è che il costo sia correlato ai ricavi che maturano nell’arco del contratto biennale e che, pertanto, debba essere dedotto nel medesimo periodo.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società ritiene che la capitalizzazione del margine negativo, insieme alle commissioni dovute alla rete di vendita, rientri nell’ambito dello IAS 38 relativo alle attività immateriali. Da ciò fa discendere la deducibilità fiscale del costo nell’arco del periodo di durata dell’offerta, cioè nel biennio, in quanto onere pluriennale correlato ai ricavi futuri derivanti dal contratto di servizio.

Valutazione dell’Agenzia: richiamo allo IAS 38

L’Agenzia richiama innanzitutto la definizione di attività immateriale contenuta nello IAS 38, secondo cui essa è una attività non monetaria identificabile, priva di consistenza fisica, posseduta per essere utilizzata nella produzione o fornitura di beni o servizi, per affitto a terzi o per fini amministrativi.

Viene inoltre ricordato che l’attività deve essere:

• controllata dall’impresa in conseguenza di eventi passati;
• suscettibile di generare benefici economici futuri per l’impresa.

Con riferimento al requisito del controllo, il principio contabile precisa che esso deriva di regola da diritti legali tutelabili in giudizio, ma può sussistere anche in assenza di tali diritti se l’impresa è comunque in grado di controllare i benefici economici futuri in altro modo. Lo IAS 38 esclude, in linea generale, che la sola fedeltà commerciale o il portafoglio clienti integrino di per sé un’attività immateriale, se mancano diritti o altri mezzi di controllo sufficienti.

Nel caso concreto, tuttavia, l’Agenzia ritiene che il controllo sui benefici futuri sia presente, poiché la vendita del terminale a condizioni favorevoli è subordinata alla sottoscrizione di un contratto di durata biennale e alla previsione di una penale in caso di recesso anticipato. Tale struttura contrattuale attribuisce alla società una tutela giuridica azionabile in sede giudiziaria, idonea a sorreggere il controllo sui flussi reddituali futuri connessi all’operazione.

Ammortamento dell’attività e rilevanza fiscale

L’Agenzia richiama anche il paragrafo 79 dello IAS 38, secondo cui il valore da ammortizzare di un’attività immateriale deve essere ripartito sistematicamente lungo la migliore stima della sua vita utile. In tale prospettiva, il trattamento contabile scelto dalla società viene ritenuto coerente con i principi internazionali.

Sul piano fiscale, la disciplina rilevante è ricondotta:

• all’articolo 103 del TUIR, per l’ammortamento dei beni immateriali tassativamente indicati;
• all’articolo 108 del TUIR, per le spese relative a più esercizi.

Poiché il margine negativo sui terminali viene qualificato come onere pluriennale non riconducibile alle fattispecie specifiche previste dall’art. 108, commi 1 e 2, l’Agenzia ritiene applicabile il comma 3 dell’articolo 108, che consente la deduzione nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.

Principio di deducibilità e imputazione a conto economico

La risoluzione richiama la risoluzione n. 240/E del 19 luglio 2002, evidenziando che la norma attribuisce rilievo fiscale alla corretta qualificazione civilistica della spesa. Di conseguenza, le spese sono deducibili nella misura in cui risultano imputate al conto economico dell’esercizio di competenza, in coerenza con l’articolo 109, comma 4, del TUIR.

Conclusione

L’Agenzia delle Entrate concorda con la tesi della società: non è necessario apportare variazioni fiscali alla rappresentazione contabile adottata. Il margine negativo sulla vendita dei telefonini, capitalizzato e ammortizzato in 24 mesi secondo gli IAS/IFRS, resta fiscalmente deducibile nel medesimo arco temporale, in quanto spesa relativa a più esercizi imputata a conto economico secondo competenza.