Cassazione Civile, Sentenza n. 9800/2024 del 11/04/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione relativo all'atto di compravendita del 17/12/2012 di un complesso immobiliare precedentemente adibito a scuola (cat. B5) e in corso di ristrutturazione. Questioni principali: qualificazione dell'immobile come "ultimato" e "strumentale" (incidenza sul regime IVA e sulle imposte ipotecarie/catastali), tassazione proporzionale o fissa delle imposte ipocatastali e di registro, rilevanza della clausola in atto che dichiarava pagamento del prezzo mediante compensazione di un credito, e responsabilità solidale del notaio per l'imposta dovuta. L'Agenzia propone cinque motivi di ricorso (tra cui criticità sulla valutazione dell'ultimazione, nullità per motivazione, corretta applicazione delle norme tributarie e responsabilità del notaio).

La decisione

La Corte ha accolto i primi quattro motivi di ricorso proposti dall'Agenzia e ha respinto il quinto. Ha cassato la sentenza impugnata nei punti relativi ai primi quattro motivi e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario della parte contribuente (ossia le società/il notaio) in relazione alla illegittimità dell'avviso di liquidazione, confermando che l'immobile doveva essere qualificato come "strumentale" in base al suo pregresso accatastamento e alla data di ultimazione; ne consegue l'assoggettamento all'imposta ipotecaria e catastale in misura proporzionale e la possibilità di imputare la maggiore imposta come principale, con conseguente responsabilità solidale del notaio quando gli elementi sono desumibili dall'atto. Ha però respinto la pretesa dell'Agenzia relativa all'imposizione proporzionale sulla clausola di compensazione ritenendo quella clausola mera modalità di pagamento del prezzo e non un autonomo negozio soggetto a imposta proporzionale. Le spese di merito sono compensate; le spese di Cassazione sono poste a carico solidale delle parti controricorrenti solo per la fase di legittimità, con liquidazione parziale.

Norme richiamate

• d.P.R. 633/1972, art. 10, co. 1, n. 8-bis

  "le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici... entro cinque anni dalla data di ultimazione..."

  La norma disciplina l'esenzione IVA per determinate cessioni; la Corte ha ritenuto che non fosse applicabile in quanto la fattispecie non rientrava nelle ipotesi previste dal n. 8-bis.

• d.P.R. 633/1972, art. 10, co. 1, n. 8-ter

  "le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni..."

  La Corte ha ritenuto applicabile il n. 8-ter: l'immobile, essendo già ultimato e accatastato come strumentale, va qualificato come 'strumentale' anche se sottoposto a ristrutturazione non ultimata, con conseguente assoggettamento all'imposizione ipocatastale proporzionale.

• d.lgs. 347/1990, Tariffa parte I, art. 1-bis

  Prevede l'applicazione dell'imposta ipotecaria in misura proporzionale (3%) per trasferimenti di immobili strumentali; la Corte ha ritenuto applicabile tale disciplina alla fattispecie dato il carattere strumentale dell'immobile.

• d.P.R. 131/1986, artt. 42 e 57

  Stabiliscono la responsabilità solidale del notaio per l'imposta principale quando il maggior dovuto sia desumibile dall'atto con immediatezza. La Corte ha affermato che, essendo gli elementi rilevanti desumibili dal rogito, l'imposta aveva natura principale e il notaio poteva essere ritenuto solidalmente responsabile.

• d.lgs. 463/1997, art. 3-ter

  Regola la procedura di controllo automatizzato dell'autoliquidazione (MUI) e la possibilità di notificare al notaio un avviso integrativo; la Corte ha richiamato il principio secondo cui tale procedura è ammessa solo quando la discrepanza sia desumibile dall'atto stesso senza ulteriori accertamenti.

• d.P.R. 131/1986, Tariffa parte I, art. 6

  Prevede l'imposta proporzionale dello 0,50% per cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti. La Corte ha ritenuto però che la clausola contestata fosse una mera modalità di pagamento del prezzo e non un autonomo negozio di compensazione assoggettabile separatamente all'imposta.

• d.lgs. 546/1992, artt. 57 e 62 (norme processuali)

  Richiamate in relazione ai motivi di cassazione; concernono i motivi di ricorso in Cassazione e gli standard di valutazione.

• Circolari Agenzia Entrate (es.: 12/E del 01.03.2007; 16/E del 29.05.2013; 6/E del 05.02.2003; 18/E del 29.05.2013)

  Le circolari sono state richiamate ma ritenute non vincolanti; le indicazioni contenute (riguardanti immobili non ultimati) non si applicavano alla fattispecie dell'immobile già ultimato e accatastato.

• Codice civile, art. 1362 (regole di interpretazione negoziale)

  Richiamato come parametro generale per l'interpretazione degli effetti negoziali dell'atto; la Corte ha ritenuto che il giudice di merito avesse correttamente qualificato la clausola come modalità di pagamento.

Massime di principio

• Un immobile già ultimato e accatastato come strumentale mantiene la qualifica di 'strumentale' anche se è in corso una ristrutturazione non ultimata: ai fini delle imposte ipotecarie e catastali rileva la natura catastale e l'ultimazione precedente, non l'esistenza di lavori successivi non completati.
• La procedura di controllo automatizzato e la responsabilità solidale del notaio (art. 3-ter d.lgs. 463/97 e artt. 42/57 d.P.R. 131/86) si attivano solo se l'elemento che genera la maggiore imposta è oggettivamente, univocamente e immediatamente desumibile dall'atto o dal modello informatico: in tal caso l'imposta è 'principale' e il notaio può essere chiamato a risponderne solidalmente.
• Se per stabilire la maggiore imposta sono necessari accertamenti extratestuali, valutazioni giuridico-interpretative o investigazioni, la pretesa tributaria deve essere notificata mediante avviso di accertamento (imposta complementare), non mediante la procedura automatica rivolta al notaio.
• Una clausola che regola una modalità di pagamento del prezzo (anche se indicata come compensazione) può essere qualificata come semplice modo di estinzione dell'obbligazione e non come un'autonoma operazione di 'compensazione' soggetta all'imposta proporzionale: conta la qualificazione sostanziale dell'atto e non la mera dicitura formale.
• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria hanno valore interpretativo ma non prevalgono sul testo normativo; vanno applicate solo alle fattispecie per le quali sono state espresse e non possono estendere la loro portata a situazioni con fatto diverso (es. immobili già ultimati vs immobili in costruzione).
• In fase di giudizio tributario si deve qualificare l'atto secondo i suoi effetti giuridico-sostanziali (art. 20 TUR): il contenuto del rogito è centrale per la determinazione dell'imponibile e della responsabilità degli atti e dei soggetti coinvolti.