Circolare n. 26/E del 1/06/2016

Disciplina agevolata di assegnazione e cessione beni ai soci, trasformazione in società semplice ed estromissione immobili

La circolare n. 26/E del 1° giugno 2016 fornisce i chiarimenti applicativi sulla disciplina temporanea introdotta dalla legge 28 dicembre 2015, n. 208, in materia di assegnazione e cessione agevolata di beni ai soci, trasformazione agevolata in società semplice ed estromissione di immobili strumentali dall’impresa individuale. Il documento esamina in modo sistematico il trattamento ai fini delle imposte dirette, dell’IRAP, dell’IVA e dell’imposta di registro, con particolare attenzione a requisiti soggettivi, requisiti oggettivi, base imponibile, aliquote sostitutive, effetti per i soci e scadenze operative.

Quadro normativo e finalità della disciplina

La disciplina ha carattere temporaneo e si fonda sull’articolo 1, commi 115-121, della legge n. 208 del 2015. Essa consente alle società di distribuire ai soci taluni beni immobili e beni mobili registrati, oppure di cederli agevolmente, e alle società che gestiscono tali beni di trasformarsi in società semplice. In parallelo, consente all’imprenditore individuale di estromettere dal patrimonio dell’impresa gli immobili strumentali. Il regime agevolato si realizza mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, cui si aggiungono regole specifiche per IVA e imposta di registro.

Assegnazione agevolata: nozione, soggetti e condizioni

L’assegnazione è ricostruita come distribuzione ai soci di beni in luogo di capitale, riserve di capitale, utili o riserve di utili. La circolare precisa che la disciplina si applica anche nelle ipotesi civilistiche di recesso, riduzione del capitale esuberante e liquidazione. Possono effettuare l’assegnazione agevolata le società residenti indicate dalla legge: società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice; vi rientrano anche le società di armamento e le società di fatto commerciali, per effetto dell’equiparazione prevista dal TUIR. Sono inoltre ammesse le società in liquidazione, se ricorrono gli altri presupposti. Restano esclusi gli enti non commerciali e le società non residenti con stabile organizzazione in Italia.

Sul piano soggettivo lato soci, la norma non pone limiti alla natura del socio: possono essere persone fisiche o soggetti diversi, anche non residenti. Tuttavia, i soci devono risultare iscritti nel libro soci, ove previsto, alla data del 30 settembre 2015, oppure essere iscritti entro 30 giorni dall’entrata in vigore della legge in forza di titolo avente data certa anteriore al 1° ottobre 2015. La circolare chiarisce che conta la qualifica di socio a tale data e che non è necessario il possesso ininterrotto della partecipazione fino all’assegnazione. Sono trattati anche i casi di successione ereditaria, intestazione fiduciaria e usufrutto.

Casi particolari: fusioni, scissioni e operazioni straordinarie

In caso di fusione o scissione, la continuità fiscale consente alla società incorporante o beneficiaria di assegnare i beni anche ai soci delle società partecipanti all’operazione, purché tali soggetti fossero soci alla data del 30 settembre 2015 presso la società di provenienza. In tali casi è possibile assegnare, con il regime agevolato, tutti i beni presenti in capo alla società risultante o beneficiaria, salvo quelli strumentali per destinazione. La circolare precisa che i medesimi criteri si applicano anche alla cessione agevolata.

Ambito oggettivo: beni assegnabili e beni esclusi

I beni agevolabili sono individuati in due categorie: immobili diversi da quelli strumentali per destinazione e beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per l’attività propria dell’impresa. La verifica della natura del bene va fatta al momento dell’assegnazione, indipendentemente dal momento di acquisizione al patrimonio societario e dalla delibera che dispone l’operazione. La circolare chiarisce che il mutamento di destinazione d’uso finalizzato a ottenere il regime agevolato costituisce una scelta lecita e non abusiva, in quanto espressione di una facoltà prevista dalla legge.

Non rientrano nell’agevolazione i singoli diritti reali sul bene, come usufrutto o nuda proprietà, né i diritti edificatori. Tuttavia, se la società è titolare di un diritto reale parziale e si libera definitivamente del bene assegnandolo al socio, la disciplina può comunque applicarsi, poiché si realizza la fuoriuscita del bene dal patrimonio sociale.

Immobili agevolabili e immobili esclusi

Gli immobili assegnabili sono quelli non strumentali per destinazione, quindi non utilizzati esclusivamente e direttamente nell’esercizio dell’impresa. Vi rientrano:

• gli immobili strumentali per natura se concessi in locazione, comodato o comunque non direttamente utilizzati;
• gli immobili alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa;
• gli immobili che concorrono al reddito d’impresa secondo l’articolo 90 del TUIR.

Sono invece esclusi gli immobili, pur strumentali per natura, che siano direttamente impiegati nell’attività imprenditoriale senza radicali trasformazioni. La circolare dedica attenzione agli immobili locati o dati in gestione passiva, chiarendo che quelli inseriti in una gestione immobiliare passiva sono agevolabili, mentre gli immobili inseriti in complessi unitari che richiedono servizi complementari essenziali possono essere considerati utilizzati direttamente nell’impresa e quindi esclusi.

Per il settore agricolo, i terreni impiegati per coltivazione o allevamento non sono assegnabili in via agevolata, mentre lo sono i terreni concessi in locazione o comodato al momento dell’assegnazione.

I beni mobili registrati agevolabili sono quelli non utilizzati come strumentali nell’attività propria dell’impresa; esempi tipici sono veicoli, aeromobili o imbarcazioni che non costituiscono elemento necessario dell’attività principale.

Base imponibile e imposta sostitutiva per l’assegnazione

L’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP si applica sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato e il suo costo fiscalmente riconosciuto. L’aliquota è dell’8%, elevata al 10,5% per le società non operative o in perdita sistematica in almeno due dei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione. Le riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’operazione sono assoggettate a imposta sostitutiva del 13%.

Per gli immobili, su opzione della società, il valore normale può essere determinato con il criterio catastale fondato sulle rendite catastali rivalutate e sui moltiplicatori previsti dall’articolo 52, comma 4, del TUR. La circolare riporta i coefficienti aggiornati per tipologia di immobile e chiarisce che è possibile utilizzare, per ciascun immobile, il valore risultante dal criterio ordinario o quello catastale, purché il valore considerato non sia inferiore a uno dei due. Se il bene è gravato da diritti reali parziali, il valore va ridotto in relazione al diritto già attribuito al socio.

Il costo fiscalmente riconosciuto segue le ordinarie regole del TUIR. Per i beni plusvalenti si applicano i criteri dell’articolo 110, comma 1, lettera b), al netto degli ammortamenti dedotti; per i beni-merce si fa riferimento, in mancanza del costo specifico, alla situazione di magazzino redatta alla data dell’assegnazione. Se il valore normale o catastale è inferiore al costo fiscale, la base imponibile è zero e la minusvalenza non è deducibile, ma l’operazione resta agevolabile.

Versamento e perfezionamento dell’opzione

Le società devono versare il 60% dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2016 e il saldo entro il 16 giugno 2017, secondo le regole del D.Lgs. n. 241 del 1997. L’opzione si considera perfezionata con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei beni assegnati e della relativa imposta sostitutiva. L’omesso, insufficiente o tardivo versamento non impedisce il perfezionamento dell’operazione, ma l’imposta non versata viene iscritta a ruolo, ferma restando la possibilità di ravvedimento operoso.

Effetti fiscali in capo ai soci delle società di capitali

La circolare spiega che il pagamento dell’imposta sostitutiva da parte della società produce un effetto liberatorio fino a concorrenza dei valori tassati: il socio non subisce ulteriore imposizione per la quota già assoggettata a imposta dalla società. Tuttavia, il valore del bene che ha rilevanza nella determinazione dell’imposta sostitutiva continua a produrre effetti in capo al socio, come riduzione del costo della partecipazione se si annullano riserve di capitale o come dividendo se si annullano riserve di utili.

Nel caso di riserve di capitale, il socio deve prima aumentare il costo della partecipazione della differenza assoggettata a imposta sostitutiva dalla società e poi ridurlo del valore del bene assegnato; l’eventuale eccedenza è tassata ordinariamente. Nel caso di riserve di utili, il costo della partecipazione resta invariato e la differenza tra valore del bene e importo già tassato in capo alla società concorre a formare dividendo. Se le riserve sono miste, il documento illustra che gli effetti si ripartiscono pro quota tra utili e capitale.

La circolare precisa inoltre che, ai fini della disciplina delle plusvalenze immobiliari, l’assegnazione fa decorrere il termine quinquennale: il socio assegnatario potrà cedere l’immobile senza plusvalenza solo dopo cinque anni dall’assegnazione.

Effetti fiscali in capo ai soci delle società di persone

Per le società di persone, la tassazione per trasparenza comporta che l’imposta sostitutiva versata dalla società renda definitiva e liberatoria la tassazione fino all’importo già assoggettato. L’effetto si riflette sul costo della partecipazione, che viene aumentato della differenza tassata e poi ridotto del valore del bene assegnato. La società può assegnare il bene anche a uno solo dei soci, ma l’incremento del valore della partecipazione opera proporzionalmente per tutti i soci. Anche in questo caso il valore del bene assunto dalla società per il calcolo dell’imposta sostitutiva rileva come valore fiscale finale del bene in capo al socio assegnatario.

IVA nelle assegnazioni e cessioni

La circolare ricorda che l’assegnazione ai soci costituisce, ai fini IVA, una cessione di beni ai sensi dell’articolo 2, comma 2, n. 6, del DPR n. 633 del 1972. L’operazione è imponibile quando la società ha detratto, anche solo in parte, l’IVA sull’acquisto o sugli investimenti relativi al bene; è invece esclusa quando la detrazione era originariamente preclusa.

La base imponibile IVA non segue il valore catastale previsto per le imposte dirette, ma il criterio ordinario del prezzo di acquisto o, in mancanza, del prezzo di costo, determinati al momento dell’operazione. Tale valore deve riflettere il residuo economico del bene, includendo anche le spese incrementative detratte, ove non ancora esaurite. Il principio si applica anche ai beni acquisiti in leasing dopo il riscatto, considerando non solo il prezzo di riscatto ma anche i canoni corrisposti.

Per le assegnazioni di fabbricati abitativi opera di regola l’esenzione IVA, salvo i casi di immobili costrutti o ristrutturati da imprese costruttrici entro cinque anni, ovvero i casi in cui l’impresa opti per l’imposizione, e i fabbricati destinati ad alloggi sociali con opzione espressa. Per i fabbricati strumentali opera l’esenzione, salvo le assegnazioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino entro cinque anni, o l’esercizio dell’opzione per l’imponibilità. I terreni non edificabili non sono soggetti a IVA, mentre i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria sono imponibili con aliquota ordinaria.

La circolare precisa inoltre le regole sulle rettifiche della detrazione IVA per i beni ammortizzabili, comprese le ipotesi di immobili acquistati in leasing, per i quali il periodo decennale di tutela decorre dall’esercizio del riscatto.

Imposta di registro, ipotecaria e catastale

Per le assegnazioni e cessioni agevolate l’articolo 1, comma 119, prevede la riduzione alla metà delle aliquote dell’imposta di registro eventualmente applicabili e l’applicazione in misura fissa delle imposte ipotecaria e catastale. Le assegnazioni soggette a IVA scontano l’imposta di registro in misura fissa di 200 euro. Quando l’assegnazione di immobili abitativi è esente IVA, si applica l’imposta di registro proporzionale, ma dimezzata rispetto alle aliquote ordinarie.

La circolare indica le principali aliquote risultanti dal dimezzamento:

• 4,5% per immobili in genere;
• 1% per case di abitazione con agevolazione "prima casa";
• 7,5% per terreni agricoli;
• 2% per fabbricati destinati specificamente ad attività commerciali e relative aree.

Per i primi tre casi, le imposte ipotecaria e catastale sono in misura fissa di 50 euro ciascuna; per i fabbricati commerciali e le aree relative sono invece fisse in 200 euro ciascuna. Anche per il registro, ai fini della base imponibile degli immobili, la società può usare il criterio catastale previsto dall’articolo 52, comma 4, TUR.

Per i beni mobili registrati, la disciplina speciale di riduzione delle aliquote proporzionali non si applica quando l’imposta di registro è già prevista in misura fissa.

Cessione agevolata dei beni ai soci

La circolare estende le medesime regole di favore alle cessioni di beni ai soci. La nozione di cessione comprende non solo la compravendita, ma anche permuta, datio in solutum e conferimento in società. Ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP si applicano le regole sulla base imponibile e sull’imposta sostitutiva già viste per l’assegnazione, con la precisazione che il corrispettivo assume rilievo solo se non inferiore al valore normale o al valore catastale, quando la società scelga il criterio catastale.

Per il cessionario, il costo fiscalmente riconosciuto del bene è il corrispettivo pattuito, indipendentemente dal valore normale eventualmente assunto dalla cedente per il calcolo dell’imposta sostitutiva. Anche per le cessioni valgono le scadenze del 30 novembre 2016 e 16 giugno 2017 per il versamento della sostitutiva.

Ai fini IVA le cessioni seguono le regole ordinarie, essendo operazioni onerose; ai fini del registro si applica il dimezzamento delle aliquote e, per gli immobili, può essere assunto il valore catastale rivalutato come base imponibile.

Trasformazione agevolata in società semplice

La trasformazione agevolata è riservata alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni agevolabili e che si trasformano in società semplice entro il 30 settembre 2016. La circolare chiarisce che per oggetto principale deve intendersi l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari della società. Sono richiamate, anche qui, le società immobiliari di gestione pura, mentre restano escluse quelle che svolgono una gestione attiva complessa, con servizi complementari essenziali, come nel caso di villaggi turistici, centri sportivi o gallerie commerciali.

La trasformazione è ammessa solo se alla data di trasformazione la compagine sociale coincide con quella esistente al 30 settembre 2015; non è rilevante l’eventuale modifica delle percentuali partecipative. È ammessa anche per società che gestiscono terreni agricoli, purché la gestione sia esclusiva o principale. L’ambito oggettivo, la base imponibile e le regole di calcolo dell’imposta sostitutiva ricalcano quelle dell’assegnazione.

La trasformazione in società semplice non interrompe il quinquennio rilevante per la tassazione delle plusvalenze immobiliari. Le riserve preesistenti alla trasformazione sono imputate ai soci nel periodo d’imposta successivo e tassate secondo le regole ordinarie. Dal punto di vista IVA, la trasformazione di una società commerciale in società semplice di mera gestione immobiliare integra una destinazione a finalità estranee all’impresa, con applicazione delle regole IVA già richiamate per l’assegnazione, comprese le eventuali rettifiche della detrazione. Ai fini del registro, l’atto di trasformazione sconta l’imposta fissa di 200 euro.

Estromissione degli immobili strumentali dall’impresa individuale

Il comma 121 consente all’imprenditore individuale di estromettere dal patrimonio dell’impresa gli immobili strumentali posseduti al 31 ottobre 2015, mediante pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e dell’IRAP pari all’8% della differenza tra valore normale e valore fiscalmente riconosciuto. L’opzione doveva essere esercitata entro il 31 maggio 2016, con effetti dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2016.

Possono avvalersene i soggetti che erano imprenditori individuali al 31 ottobre 2015 e lo sono rimasti fino al 1° gennaio 2016, compresi quelli in liquidazione. L’agevolazione è preclusa se la qualifica è cessata prima del 1° gennaio 2016. Sono esclusi gli enti non commerciali. La circolare ammette l’estromissione anche da parte dell’erede che prosegua l’attività del de cuius e del donatario che continui l’impresa ricevuta.

Gli immobili interessati sono quelli strumentali per destinazione e per natura di cui all’articolo 43, comma 2, TUIR. Per gli immobili strumentali per natura, l’estromissione è possibile solo se risultano annotati nell’inventario o, in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili. Per gli immobili strumentali per destinazione, il regime varia a seconda della data di acquisto: se acquisiti dal 1° gennaio 1992, sono estromettibili solo se annotati; se acquisiti entro il 31 dicembre 1991, possono essere esclusi anche senza annotazione, purché siano effettivamente beni relativi all’impresa.

Non possono essere estromessi i beni-merce, i beni non strumentali né per natura né per destinazione, e i beni già ceduti o destinati a finalità estranee prima del 1° gennaio 2016. Possono essere compresi anche i beni in comunione, limitatamente alla quota di pertinenza dell’imprenditore.

Base imponibile, versamento e IVA nell’estromissione

La base imponibile è la differenza tra valore normale e valore fiscalmente riconosciuto del bene. Quest’ultimo si ottiene dal valore iscritto nel libro inventari o nel registro dei beni ammortizzabili, al netto degli ammortamenti dedotti e tenendo conto delle eventuali rivalutazioni fiscalmente rilevanti; per i fabbricati occorre considerare anche il valore dell’area ai sensi dell’articolo 36, comma 7, del DL n. 223 del 2006. Anche qui, su opzione, il valore normale dell’immobile può essere calcolato con il criterio catastale previsto dall’articolo 52, comma 4, TUR.

L’imposta sostitutiva è dovuta all’8% e va versata per il 60% entro il 30 novembre 2016 e per il residuo entro il 16 giugno 2017. Il mancato o tardivo pagamento non impedisce il perfezionamento dell’opzione, che si considera perfezionata con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei beni e della relativa imposta. L’omesso versamento è recuperato a ruolo, con possibilità di ravvedimento operoso.

Ai fini IVA, l’estromissione costituisce destinazione del bene a finalità estranee all’impresa ai sensi dell’articolo 2, comma 2, n. 5, del DPR n. 633 del 1972 e segue dunque la stessa disciplina già illustrata per le assegnazioni: l’operazione è imponibile se al momento dell’acquisto la relativa IVA fu detratta, totale o parzialmente, mentre è esclusa nei casi di originaria indetraibilità.

Conclusione operativa

La circolare fornisce un quadro completo e operativo per l’utilizzo delle agevolazioni della legge di stabilità 2016, chiarendo requisiti, scadenze e conseguenze fiscali delle operazioni di assegnazione, cessione, trasformazione ed estromissione. Il documento è particolarmente rilevante per la corretta individuazione dei beni agevolabili, per il calcolo dell’imposta sostitutiva e per la gestione coordinata degli effetti in capo a società, soci e imprenditori individuali, con un forte rilievo delle interazioni con IVA e imposta di registro.