Circolare n. 25/E del 1/06/2016

Interpello sui nuovi investimenti: ambito applicativo e modalità di presentazione

La circolare fornisce chiarimenti operativi sull’"interpello sui nuovi investimenti" introdotto dall’articolo 2 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147. L’istituto consente a chi intenda realizzare investimenti rilevanti in Italia di ottenere preventivamente dall’Agenzia delle entrate un parere sul trattamento fiscale del piano di investimento e delle operazioni connesse alla sua attuazione.

Finalità dell’istituto e quadro normativo

Il documento si colloca nel più ampio obiettivo del Decreto Internazionalizzazione di rendere il sistema italiano più attrattivo e competitivo per investitori residenti e non residenti. L’interpello sui nuovi investimenti è distinto dagli interpelli previsti dall’articolo 11 dello Statuto del contribuente e trova disciplina nel decreto ministeriale 29 aprile 2016, attuativo dell’articolo 2 del D.Lgs. n. 147/2015, nonché nel provvedimento direttoriale del 20 maggio 2016.

La circolare precisa che le istanze sono ammissibili a decorrere dal 20 maggio 2016. Viene inoltre chiarito che il nuovo istituto si affianca, ma non si sovrappone integralmente, agli interpelli ordinari: il contribuente può, se non intende valorizzare il business plan nel suo complesso, porre quesiti mirati attraverso le forme di interpello previste dall’articolo 11 dello Statuto.

Soggetti ammessi alla presentazione dell’istanza

La disciplina individua una platea ampia di soggetti ammessi a presentare l’istanza.

Sono inclusi i soggetti che effettuano l’investimento nell’ambito di un’attività commerciale, tra cui:

• persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del TUIR;
• società di capitali ed enti residenti che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale;
• enti residenti e trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, limitatamente all’attività commerciale eventualmente svolta;
• società di persone, escluse le società semplici, e soggetti ad esse equiparati;
• società ed enti non residenti, nonché trust, con o senza stabile organizzazione in Italia.

Sono poi ammessi anche soggetti che non esercitano attività commerciale, purché l’investimento comporti la creazione di una nuova attività imprenditoriale oppure la partecipazione al patrimonio di un’impresa. Rientrano in questa categoria, ad esempio, persone fisiche che non siano già imprenditori ai sensi dell’articolo 55 TUIR e soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR che investano nell’ambito della propria attività istituzionale o comunque senza svolgere impresa.

La circolare richiama espressamente, tra gli altri, le fondazioni bancarie, quando l’investimento sia coerente con la loro disciplina di settore, e gli organismi di investimento collettivo del risparmio, anche non residenti, purché soggetti a vigilanza.

Gruppi di società e raggruppamenti di imprese

L’istituto è accessibile anche a gruppi di società e a più ampie forme di aggregazione tra imprese, al fine di consentire la presentazione di un’istanza unitaria anche quando l’investimento sia realizzato in modo coordinato da più soggetti.

La nozione di gruppo richiama le figure del controllo e del collegamento di cui all’articolo 2359 c.c. Sono ricompresi, a titolo esemplificativo, reti di imprese, consorzi, distretti produttivi, joint ventures, ATI e GEIE. La circolare chiarisce che la nozione di raggruppamento comprende tutti i soggetti ammessi alla procedura, compresi i soggetti passivi IRES privi di reddito d’impresa che, ricorrendone le condizioni, partecipino a un investimento unitario.

Quando l’investimento è realizzato da più soggetti, questi devono conferire mandato speciale a una delle imprese partecipanti, salvo che il raggruppamento abbia un autonomo soggetto d’imposta, come accade nelle reti-soggetto o nei consorzi con attività esterna, nel qual caso può presentare l’istanza il soggetto autonomo senza ulteriore mandato.

Ambito oggettivo: definizione di piano di investimento

Il piano di investimento è definito come un progetto di realizzazione di un’iniziativa economica avente carattere duraturo, ovvero di ristrutturazione, ottimizzazione o efficientamento di un complesso aziendale già esistente, nonché di iniziative dirette alla partecipazione al patrimonio dell’impresa.

La circolare evidenzia che l’investimento può consistere sia in nuove immissioni di liquidità, sia nel reimpiego di risorse già disponibili. È richiesto che il progetto abbia tre caratteristiche essenziali:

• sia localizzato nel territorio dello Stato;
• produca ricadute occupazionali significative e durature;
• abbia un ammontare non inferiore a 30 milioni di euro.

La localizzazione in Italia va letta anche in relazione alla necessità che l’investimento generi effetti sul sistema fiscale italiano. Quanto all’impatto occupazionale, l’Agenzia dovrà procedere a una valutazione caso per caso, considerando non solo l’aumento dei livelli occupazionali, ma anche il mantenimento dell’occupazione esistente o l’incremento di attività affidate a soggetti terzi.

Tipologie di investimento rilevanti

L’elencazione contenuta nel decreto attuativo è meramente esemplificativa. Possono essere oggetto di interpello:

• la realizzazione di nuove attività economiche o l’ampliamento di attività preesistenti;
• la diversificazione della produzione di unità produttive esistenti;
• la ristrutturazione di attività economiche per superare o prevenire una crisi d’impresa;
• operazioni aventi ad oggetto partecipazioni in un’impresa.

La circolare precisa che le diverse operazioni possono combinarsi tra loro all’interno di un unico piano e possono comprendere operazioni straordinarie strumentali, come nel caso di leveraged buy out. Le ipotesi di ristrutturazione devono comunque rispettare i requisiti generali, soprattutto con riferimento alle ricadute occupazionali, che nelle imprese in crisi possono consistere anche nel mantenimento dei posti di lavoro.

Criteri di quantificazione dell’investimento

Nel determinare il valore del piano occorre considerare tutte le risorse finanziarie, anche di terzi, necessarie all’attuazione dell’investimento. La circolare indica tra gli elementi rilevanti:

• costi di acquisizione o costruzione delle immobilizzazioni materiali;
• costi di acquisizione o realizzazione delle immobilizzazioni immateriali;
• costi di acquisizione di immobilizzazioni finanziarie;
• fabbisogni derivanti da incrementi del capitale circolante operativo.

Per i progetti realizzati congiuntamente da più soggetti, il valore complessivo è dato dalla somma dei singoli investimenti dei partecipanti. L’istante deve indicare i criteri utilizzati per il calcolo e fornire evidenza dei metodi impiegati.

Presentazione dell’istanza e modalità operative

L’istanza è presentata in carta libera, senza imposta di bollo, alla Direzione Centrale Normativa, Ufficio Interpelli Nuovi Investimenti. Sono ammesse le seguenti modalità:

• consegna a mano;
• raccomandata con avviso di ricevimento;
• posta elettronica certificata;
• servizio telematico dell’Agenzia delle entrate, oggi non ancora operativo.

Non sono ammessi mezzi alternativi quali fax o posta elettronica ordinaria, salvo la residuale ipotesi dei soggetti non residenti privi di domiciliatario, che possono utilizzare l’indirizzo email indicato dalla circolare. L’istanza deve essere redatta in italiano; la documentazione allegata può essere in inglese, francese, spagnolo o tedesco.

Per i soggetti non residenti è possibile presentare l’istanza tramite stabile organizzazione in Italia oppure tramite domiciliatario designato. Nei gruppi e raggruppamenti, la presentazione avviene tramite una delle imprese incaricata con mandato speciale, salvo il caso di autonomo soggetto d’imposta.

La presentazione a un ufficio incompetente non pregiudica l’istanza: l’ufficio ricevente la trasmette a quello competente e il termine per la risposta decorre dalla ricezione da parte di quest’ultimo. La presentazione dell’istanza non sospende né interrompe scadenze, decadenze o prescrizione tributaria.

Contenuto obbligatorio dell’istanza

L’istanza deve contenere tutti gli elementi identificativi del soggetto istante e, se del caso, di tutti i partecipanti all’investimento. Deve inoltre descrivere in modo dettagliato il piano, indicando l’ammontare, i metodi di quantificazione, i tempi, le modalità di realizzazione, le ricadute occupazionali e i riflessi, anche quantitativi, sul sistema fiscale italiano.

Vanno poi specificate:

• le disposizioni tributarie di cui si chiede l’interpretazione;
• le disposizioni in relazione alle quali si chiede la valutazione dell’eventuale abuso del diritto;
• le norme antielusive da disapplicare;
• i regimi o istituti fiscali ai quali si chiede di accedere.

L’istanza deve esporre in modo chiaro il trattamento fiscale ritenuto corretto e deve essere sottoscritta dal soggetto interessato, dal legale rappresentante o dal procuratore generale o speciale. Se il potere non risulta dalla procura in calce o a margine dell’atto, la procura deve essere allegata.

Per i non residenti privi di codice fiscale o partita IVA è possibile indicare il codice identificativo attribuito dallo Stato estero. Se il piano è allegato all’istanza, è possibile oscurare i dati sensibili non rilevanti, ad esempio quelli legati a segreti industriali.

Regolarizzazione dell’istanza

Possono essere regolarizzati, su invito dell’Agenzia, la mancanza degli elementi identificativi delle imprese e dei partecipanti e la carente descrizione del piano di investimento. L’Ufficio invita a regolarizzare entro 30 giorni e l’integrazione va presentata entro lo stesso termine con le medesime modalità dell’istanza originaria.

Se i recapiti non sono indicati, l’invito è notificato ai recapiti risultanti dai registri ufficiali di PEC o dall’anagrafe tributaria. Il termine per la risposta decorre dalla ricezione dell’istanza regolarizzata. Se la regolarizzazione non avviene nei termini, l’istanza è inammissibile.

La circolare segnala invece che la carenza degli elementi relativi alle disposizioni tributarie, all’eventuale abusività o al trattamento fiscale ritenuto corretto non determina regolarizzazione, perché tali profili possono essere sanati in sede istruttoria attraverso interlocuzioni o accessi.

Inammissibilità dell’istanza

La circolare dettaglia le principali ipotesi di inammissibilità:

• carenza totale degli elementi identificativi del soggetto istante o, nei casi collettivi, dei partecipanti al progetto;
• mancanza totale della descrizione del piano di investimento;
• difetto di preventività;
• reiterazione di questioni già esaminate, salvo elementi nuovi di fatto o di diritto;
• interferenza con accordi preventivi riservati ad altri istituti, in particolare quelli per imprese con attività internazionale;
• interferenza con attività di controllo già avviate e formalmente conosciute dall’istante.

L’inammissibilità può essere parziale quando l’istanza contenga più quesiti e solo alcuni risultino viziati.

Preventività dell’istanza

L’istanza deve essere presentata prima del comportamento fiscalmente rilevante. Il discrimine non è l’avvio materiale del business plan, ma l’applicazione della specifica norma tributaria oggetto di interpello. In altri termini, il contribuente può anche aver già iniziato l’esecuzione dell’investimento, purché non abbia ancora posto in essere la condotta fiscalmente rilevante.

Per i comportamenti che si perfezionano in dichiarazione, l’istanza va presentata prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione. Per gli atti da registrare, è sufficiente che l’istanza sia presentata prima del termine di registrazione. Nei piani pluriennali, il requisito della preventività va valutato anche con riferimento ai periodi d’imposta successivi.

Rapporti con gli accordi preventivi e con il ruling internazionale

La circolare ricostruisce il rapporto tra interpello sui nuovi investimenti e accordi preventivi ex articolo 31-ter del D.P.R. n. 600/1973, introdotti e ampliati dal D.Lgs. n. 147/2015 in sostituzione del previgente ruling internazionale.

Restano riservate alla procedura degli accordi preventivi, e quindi escluse dall’interpello sui nuovi investimenti, le questioni relative a:

• transfer pricing e valori fiscali in ingresso/uscita in caso di trasferimento di residenza;
• attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione;
• valutazione preventiva dell’esistenza di una stabile organizzazione, salvo quanto precisato per il nuovo istituto;
• interpretazione di norme, anche convenzionali, su dividendi, interessi o canoni;
• applicazione del regime patent box nei casi che richiedono accordo preventivo obbligatorio o facoltativo.

Resta però possibile, nell’ambito dell’interpello sui nuovi investimenti, chiedere una valutazione preventiva sulla configurabilità di una stabile organizzazione, anche ai fini IVA, salvo che su quel punto sia già stata attivata la procedura di ruling. È invece esclusa la quantificazione del valore normale degli utili e delle perdite della stabile organizzazione, perché materia coperta dall’articolo 31-ter.

Attività istruttoria

L’Agenzia deve rispondere entro 120 giorni dalla ricezione dell’istanza, con risposta scritta e motivata. Se i documenti allegati non sono sufficienti, l’Agenzia può chiedere integrazioni; in tal caso il termine per la risposta è di 90 giorni dalla ricezione delle informazioni richieste, a prescindere dal decorso del termine originario.

Le integrazioni devono essere trasmesse con le modalità usate per l’istanza, preferibilmente su supporto informatico. Se la documentazione richiesta non viene inviata entro un anno dalla richiesta, l’Agenzia considera intervenuta la rinuncia all’interpello. È sempre possibile una rinuncia espressa da parte del contribuente.

L’Agenzia può svolgere interlocuzioni con il contribuente e accedere alle sedi dell’impresa o della stabile organizzazione, previo accordo con l’istante. Il provvedimento precisa anche la competenza degli uffici coinvolti, includendo, per i soggetti in cooperative compliance, l’Ufficio della Direzione Centrale Accertamento.

Se l’istanza coinvolge tributi non gestiti dall’Agenzia delle entrate, la relativa questione viene trasmessa all’ente impositore competente, che risponde direttamente al contribuente.

Efficacia della risposta e silenzio-assenso

La risposta vincola l’Agenzia con riferimento al piano descritto nell’istanza e resta valida finché non mutano le circostanze di fatto o di diritto. Gli effetti si estendono a tutti i soggetti coinvolti e ritualmente identificati, nonché all’eventuale nuovo soggetto che sia costituito in attuazione del piano.

La circolare precisa che tra le circostanze di diritto rilevanti rientrano non solo le modifiche normative, ma anche il mutamento del quadro giurisprudenziale consolidato, incluso quello della Cassazione e delle Alte magistrature. L’Agenzia resta tenuta a comunicare all’interpellante l’eventuale mutamento di orientamento giurisprudenziale.

Il decreto attuativo non prevede un potere di rettifica della risposta analogo a quello introdotto in via generale per gli interpelli ordinari. L’Agenzia conserva però il potere di verificare la corretta applicazione della risposta e l’assenza di mutamenti delle circostanze rilevanti.

Se l’istanza contiene l’indicazione del trattamento fiscale ritenuto corretto dall’istante, e la risposta non arriva nei termini, si forma il silenzio-assenso: l’Amministrazione si intende concorde con la soluzione prospettata.

Coordinamento con accertamento e contenzioso

La circolare stabilisce che gli atti amministrativi, anche impositivi o sanzionatori, sono nulli se difformi dalla risposta resa o dalla soluzione formatasi per silenzio-assenso, limitatamente alle questioni oggetto di interpello.

I vincoli all’accertamento operano per tutti i soggetti coinvolti nel piano nei cui confronti la risposta produce effetti. Se la risposta è stata pubblicata come circolare o risoluzione, gli effetti protettivi si estendono alla generalità dei contribuenti nei limiti previsti dallo Statuto, restando comunque dovuta l’imposta.

Quando l’istanza include un interpello disapplicativo obbligatorio, si applica la procedura rafforzata prevista dalla disciplina generale. Restano comunque esercitabili i poteri di controllo ordinari per le questioni diverse da quelle oggetto del parere. La documentazione non prodotta in sede di interpello non è automaticamente inutilizzabile in seguito nei termini previsti dagli articoli 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R. n. 633/1972.

Sul piano contenzioso, le risposte non sono in generale impugnabili perché non lesive in via immediata. Fa eccezione la risposta resa su interpello disapplicativo obbligatorio, che può essere contestata unitamente all’atto impositivo.

Rapporti con l’adempimento collaborativo

La circolare chiarisce che il regime di adempimento collaborativo non impedisce la presentazione dell’interpello sui nuovi investimenti. I contribuenti in cooperative compliance possono presentare l’istanza all’Ufficio competente della Direzione Centrale Accertamento, che la gestirà secondo le regole del decreto attuativo.

Per le istanze presentate da gruppi di società o raggruppamenti di imprese resta ferma la competenza della Direzione Centrale Normativa. Inoltre, chi si conforma alla risposta dell’Agenzia può accedere alla cooperative compliance anche senza rispettare il requisito dimensionale, purché siano presenti gli altri presupposti richiesti. La facoltà di accesso agevolato non coincide necessariamente con il soggetto che ha materialmente presentato l’istanza, ma può spettare all’impresa che effettua l’investimento o a quella il cui patrimonio è oggetto dell’investimento.