Circolare n. 23/E del 26/05/2016

Super ammortamento sui beni materiali strumentali nuovi

La circolare illustra la disciplina introdotta dall’articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che prevede una maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi ai fini delle imposte sui redditi. La misura opera esclusivamente per la determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria ed è finalizzata a incentivare gli investimenti in beni strumentali.

Soggetti interessati

L’agevolazione spetta a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, indipendentemente dalla forma giuridica, dalla dimensione o dal settore, comprese le imprese residenti, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti e gli enti non commerciali limitatamente all’attività commerciale esercitata. Sono inclusi anche gli esercenti arti e professioni, compresi i soggetti in regime dei minimi e di vantaggio.

Sono invece esclusi:

• i contribuenti che applicano il regime forfetario, poiché il reddito è determinato con coefficiente di redditività e i costi non rilevano;
• le imprese marittime in tonnage tax, per le attività assoggettate a tale regime;
• le imprese marittime che escono dal regime solo per le attività soggette a determinazione analitica del reddito, per le sole componenti dedotte analiticamente.

La circolare chiarisce inoltre la regola per aziende condotte in affitto o in usufrutto: la maggiorazione spetta al soggetto che deduce gli ammortamenti ai sensi dell’articolo 102, comma 8, TUIR; se, in deroga all’articolo 2561 c.c., il concedente continua a calcolare gli ammortamenti, il beneficio spetta a quest’ultimo.

Ambito oggettivo: beni agevolabili e beni esclusi

Il beneficio riguarda i soli beni materiali, strumentali e nuovi. Devono quindi essere beni:

• materiali, con esclusione dei beni immateriali;
• strumentali rispetto all’attività dell’impresa o del professionista;
• nuovi, e quindi non già utilizzati a qualunque titolo.

Sono esclusi:

• i beni merce e quelli destinati alla vendita;
• i materiali di consumo;
• i beni già usati;
• i beni con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5 per cento;
• fabbricati e costruzioni;
• i beni espressamente indicati nell’allegato 3 alla legge di stabilità 2016.

Per il materiale rotabile ferroviario e tramviario indicato nella tabella richiamata dalla circolare, l’agevolazione spetta anche per le motrici.

Investimenti agevolabili e requisiti di novità

La circolare ammette all’agevolazione non solo l’acquisto da terzi in proprietà o in leasing, ma anche la realizzazione in economia e l’esecuzione tramite contratto di appalto.

Quanto alla novità del bene:

• il bene esposto in showroom e utilizzato dal rivenditore solo a fini dimostrativi conserva il requisito della novità;
• non lo conserva, invece, il bene che sia stato utilizzato dal cedente per scopi diversi dalla semplice esposizione, ad esempio un’autovettura immessa su strada anche per dimostrazione;
• nei beni complessi realizzati anche con componenti usate, il requisito della novità sussiste se il costo dei beni usati non è prevalente rispetto al costo complessivo;
• in caso di acquisto da terzi di un bene complesso con componente usata, il cedente deve attestare che il costo del bene usato non è prevalente.

Sono agevolabili anche le spese sostenute per migliorie su beni di terzi, purché si tratti di beni con autonoma individualità e funzionalità, capitalizzabili tra le immobilizzazioni materiali. La circolare precisa che la classificazione va effettuata secondo i principi contabili nazionali, anche per i soggetti IAS adopter.

Ambito temporale e momento di effettuazione dell’investimento

Il periodo agevolato è compreso tra il 15 ottobre 2015 e il 31 dicembre 2016. La spettanza della maggiorazione segue le regole dell’articolo 109 TUIR:

• per i beni mobili, rileva la consegna o la spedizione, ovvero la successiva data di effetto traslativo;
• per il leasing, rileva la consegna del bene al locatario, o l’esito positivo del collaudo se è prevista la clausola di prova;
• per i beni realizzati in economia, rilevano i costi imputabili sostenuti nel periodo agevolato;
• per l’appalto, rilevano la data di ultimazione o, in presenza di SAL, la data di verifica e accettazione del SAL da parte del committente.

La circolare distingue il momento di effettuazione dell’investimento dal momento di fruizione della maggiorazione: per i soggetti titolari di reddito d’impresa la deduzione decorre dall’esercizio di entrata in funzione del bene.

Modalità di fruizione della maggiorazione

La maggiorazione del 40 per cento si traduce in una deduzione extracontabile che incrementa il costo fiscalmente deducibile. Per i beni ammortizzabili la deduzione segue i coefficienti fiscali del DM 31 dicembre 1988, con riduzione alla metà nel primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d’impresa; per il leasing vale la durata minima fiscale non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente.

La circolare precisa che:

• il costo rilevante è quello determinato ai sensi dell’articolo 110 TUIR;
• esso va assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti rilevanti ai fini delle imposte sui redditi;
• se in un esercizio la maggiorazione non è fruita integralmente, la quota non dedotta non può essere recuperata in seguito;
• la misura è cumulabile con altre agevolazioni, salvo diversa previsione delle norme specifiche.

Per i soggetti che determinano il reddito sulla base del conto economico, la maggiorazione non dipende dalle valutazioni civilistiche, ma opera come variazione in diminuzione in dichiarazione, in forza di specifica disposizione di legge.

Beni acquisiti in proprietà

Per i beni acquistati in proprietà, la maggiorazione si applica a partire dall’esercizio di entrata in funzione, secondo il coefficiente di ammortamento fiscale. La circolare propone tre casi esemplificativi:

• coefficiente civilistico uguale a quello fiscale;
• coefficiente civilistico inferiore a quello fiscale;
• coefficiente civilistico superiore a quello fiscale.

In tutti i casi, la deduzione della maggiorazione è ancorata al coefficiente fiscale e non alla quota civilistica. Se l’impresa deduce meno del massimo annualmente consentito, il differenziale non è recuperabile negli anni successivi.

In caso di cessione del bene prima del completamento della fruizione:

• la maggiorazione è calcolata pro rata temporis nell’esercizio della cessione;
• le quote non ancora dedotte si perdono;
• le quote già dedotte non devono essere restituite.

La circolare precisa inoltre che il super ammortamento non incide sul calcolo della plusvalenza o minusvalenza da cessione: il costo non ammortizzato da considerare resta quello civilmente/fiscalmente ammortizzato senza tener conto della maggiorazione extracontabile.

Beni acquisiti tramite leasing

Nel leasing la maggiorazione spetta solo all’utilizzatore e solo sulla quota capitale del canone, con esclusione degli interessi impliciti. La fruizione segue le regole dell’articolo 102, comma 7, TUIR e viene modulata in base alla durata contrattuale rispetto alla durata minima fiscale:

• durata contrattuale pari alla durata minima fiscale: deduzione allineata all’imputazione a conto economico;
• durata contrattuale superiore: deduzione secondo l’imputazione a conto economico;
• durata contrattuale inferiore: deduzione fiscale distribuita su un periodo più lungo, con variazioni in aumento.

Il riscatto non costituisce un nuovo investimento agevolabile: da quel momento si applica la disciplina ordinaria di ammortamento del bene riscattato, inclusa la maggiorazione del 40 per cento sul prezzo di riscatto.

Se il contratto è ceduto a terzi prima della scadenza o non viene esercitata l’opzione finale di acquisto, le quote già dedotte restano acquisite e quelle non ancora fruite non sono recuperabili.

Mezzi di trasporto a motore

La circolare richiama la disciplina dell’articolo 164 TUIR e distingue tre categorie di veicoli:

• veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali o ad uso pubblico, con deducibilità integrale;
• veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta, con deducibilità del 70 per cento;
• veicoli utilizzati per altri scopi, con deducibilità del 20 per cento, elevata all’80 per cento per agenti o rappresentanti di commercio, e con limiti massimi di rilevanza del costo.

Per i veicoli di cui all’ultima categoria, il comma 92 della legge di stabilità 2016 aumenta del 40 per cento i limiti di rilevanza del costo di acquisizione ai fini della deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing. La circolare quantifica i nuovi limiti per autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori e precisa che le percentuali di deducibilità restano immutate.

Beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro

Per i beni di modico valore, la circolare chiarisce che il super ammortamento non modifica il limite di 516,46 euro previsto dagli articoli 102, comma 5, e 54, comma 2, TUIR. Pertanto, se il costo originario del bene rientra nel limite, la deduzione integrale nell’esercizio è possibile anche se, per effetto della maggiorazione del 40 per cento, il costo teorico complessivo supera tale soglia.

Acconti, IRAP ed effetti ulteriori

Le disposizioni sui commi 91 e 92 non incidono sulla determinazione degli acconti 2015; per il 2016, l’imposta del periodo precedente va assunta come se la maggiorazione non esistesse.

La misura non produce effetti neppure ai fini IRAP, nemmeno per i soggetti che determinano la base imponibile con criteri analoghi a quelli delle imposte sui redditi.

La circolare precisa infine che il super ammortamento non incide su:

• plusvalenze e minusvalenze;
• deduzione integrale dei beni di modico valore;
• plafond del 5 per cento per le spese di manutenzione e riparazione;
• limite triennale per gli acquisti dei contribuenti minimi;
• test di operatività e disciplina delle società di comodo, nonché delle società in perdita sistematica;
• valori utilizzati per l’elaborazione e il calcolo degli studi di settore.

La ragione è che la maggiorazione opera solo ai fini della deduzione di ammortamenti e canoni di leasing e non modifica il costo fiscalmente rilevante del bene per gli altri istituti richiamati.