Circolare n. 22/E del 26/05/2016

IVA sui servizi TTE e regime speciale MOSS

La circolare n. 22/E del 26 maggio 2016 della Direzione Centrale Normativa esamina in modo organico la disciplina IVA applicabile ai servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici, alla luce delle modifiche entrate in vigore dal 1° gennaio 2015. Il documento ricostruisce le nuove regole di territorialità e il funzionamento del regime speciale Mini One Stop Shop (MOSS), soffermandosi su adempimenti, controlli, rimborsi e sanzioni.

Inquadramento normativo e finalità della riforma

La circolare muove dalla direttiva 2008/8/CE, che ha modificato la direttiva IVA 2006/112/CE per avvicinare l’imposizione al luogo di consumo effettivo dei servizi TTE. La normativa unionale è letta in combinazione con il regolamento di esecuzione n. 1042/2013, che ha aggiornato il regolamento n. 282/2011 introducendo definizioni, presunzioni e criteri di localizzazione utili sia per i contribuenti sia per le amministrazioni fiscali.

Nuove regole di territorialità IVA

Per effetto dell’art. 1 del d.lgs. n. 42/2015, sono imponibili in Italia, se resi a committenti non soggetti passivi:

• i servizi prestati tramite mezzi elettronici, quando il committente è domiciliato in Italia o vi è residente senza domicilio all’estero;
• i servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando il committente è domiciliato in Italia o vi è residente senza domicilio all’estero e i servizi sono utilizzati nel territorio dell’Unione europea.

Sono state inoltre abrogate le previgenti lettere h) e i) dell’art. 7-septies del d.P.R. n. 633. La circolare precisa che, per i servizi elettronici, rileva solo il domicilio o la residenza del committente, mentre per telecomunicazione e teleradiodiffusione l’Italia ha fatto uso solo parziale della facoltà di deroga prevista dall’art. 59-bis della direttiva, escludendo l’imposizione quando l’effettivo utilizzo avviene fuori dall’Unione europea.

Tipologie di servizi TTE interessati

La circolare individua i servizi interessati rinviando alle definizioni regolamentari:

• tra i servizi di telecomunicazione: telefonia fissa e mobile, VOIP, posta vocale, servizi di gestione chiamata, radioavviso, audiotext, fax, accesso a Internet e connessioni private;
• tra i servizi di teleradiodiffusione: contenuti audio e audiovisivi forniti al pubblico, sotto responsabilità editoriale, per ascolto o visione simultanei sulla base di un palinsesto;
• tra i servizi elettronici: prodotti digitali, software e aggiornamenti, servizi che veicolano la presenza online, servizi automatizzati, marketplace online, pacchetti Internet e ulteriori servizi elencati nel regolamento.

La circolare evidenzia che gli elenchi non sono esaustivi e che rileva la sostanza del servizio, non la mera forma tecnica o l’uso della posta elettronica tra fornitore e destinatario.

Individuazione del committente non soggetto passivo e presunzioni di localizzazione

Per agevolare la localizzazione del committente non soggetto passivo, il regolamento n. 1042 ha introdotto presunzioni relative, utilizzabili sia ai fini del domicilio o della residenza abituale, sia, nei casi previsti, ai fini del luogo di effettivo utilizzo.

Per le persone giuridiche non soggetto passivo, il luogo di stabilimento è individuato:

• nella sede dell’amministrazione centrale;
• oppure in un’altra sede di attività dotata di sufficiente permanenza e di idonea struttura umana e tecnica.

In caso di pluralità di sedi o di divergenza tra residenza abituale e domicilio, il regolamento privilegia, rispettivamente, la sede dell’amministrazione centrale o la residenza abituale, salvo prova contraria nel luogo di effettiva utilizzazione del servizio.

Presunzioni relative e loro superamento

La circolare illustra tre livelli di presunzione:

• la presunzione dell’art. 24-bis, applicabile anche ai rapporti B2B, per servizi prestati in luoghi fisici come cabine telefoniche, Internet cafè, postazioni Wi-Fi, ristoranti o hall di albergo, ove la presenza fisica del destinatario fa presumere che il servizio sia utilizzato in quel luogo;
• la presunzione dell’art. 24-ter, applicabile ai soli rapporti B2C, per servizi resi tramite linea fissa, rete mobile o decodificatore/scheda di ricezione;
• una presunzione residuale, per altri casi, basata su due elementi di prova non contraddittori scelti tra quelli tipizzati dal regolamento.

Le presunzioni sono relative: il prestatore può superarle con tre elementi di prova non contraddittori, mentre l’Amministrazione finanziaria può confutarle in presenza di usi impropri. Tra gli elementi di prova rilevanti compaiono, tra gli altri, indirizzo di fatturazione, indirizzo IP, geolocalizzazione, coordinate bancarie, prefisso MCC/IMSI, ubicazione della linea fissa e altre informazioni commerciali pertinenti.

Servizi resi in connessione con prestazioni alberghiere

È prevista una specifica presunzione di territorialità per i servizi TTE resi nell’ambito di prestazioni di alloggio in alberghi, campi vacanza o strutture analoghe: tali servizi si considerano prestati nel luogo dell’alloggio.

Verifica dello status del committente

La circolare chiarisce che, per i servizi TTE, continua a essere essenziale verificare se il destinatario sia soggetto passivo o meno, poiché muta il meccanismo IVA applicabile. Nei rapporti B2B opera l’inversione contabile; nei rapporti B2C il prestatore deve assolvere direttamente l’IVA nello Stato di stabilimento, domicilio o residenza del committente.

Il nuovo art. 18 del regolamento n. 282 consente al prestatore di considerare un committente UE come non soggetto passivo se non comunica il proprio numero IVA, semplificando gli adempimenti. Resta però possibile qualificare il destinatario come soggetto passivo se il prestatore dispone di elementi contrari, e se il numero IVA viene successivamente comunicato il destinatario deve essere trattato come soggetto passivo.

Intermediazione nella prestazione dei servizi elettronici

Un capitolo specifico riguarda i casi in cui i servizi elettronici o VOIP siano distribuiti tramite una catena di intermediari e una infrastruttura IT. L’art. 9-bis del regolamento n. 282 presume che ogni intermediario agisca in nome proprio ma per conto del fornitore, e dunque sia il soggetto fiscalmente obbligato, salvo che gli accordi contrattuali e la documentazione identifichino espressamente il fornitore come responsabile.

La presunzione opera per tutta la catena distributiva, ma non si applica a chi si limita a trattare i pagamenti o a mettere a disposizione la rete. Se la presunzione non viene superata, l’intermediario è trattato come fornitore del servizio e la base imponibile ricomprende l’intero corrispettivo; se viene superata, la fattura riguarda solo il servizio di intermediazione.

Struttura generale del regime MOSS

La seconda parte della circolare passa al Mini One Stop Shop, istituto che consente ai soggetti che prestano servizi TTE a privati nell’Unione europea di centralizzare gli adempimenti IVA in un unico Stato membro di identificazione. Il regime, disciplinato dagli artt. 357 e seguenti della direttiva IVA e recepito nel d.P.R. n. 633 tramite gli artt. 74-quinquies, 74-sexies e 74-septies, sostituisce il previgente regime VOES per gli operatori extra UE.

Le attività gestite tramite il Portale MOSS sono:

• l’adesione al regime;
• la presentazione delle dichiarazioni trimestrali;
• i versamenti;
• le comunicazioni tra amministrazioni e contribuente;
• lo scambio di informazioni tra Stato membro di identificazione e Stati membri di consumo.

Sono centrali le nozioni di Stato membro di identificazione, in cui il soggetto si registra e versa l’IVA, e Stato membro di consumo, in cui il servizio è reso al committente non soggetto passivo.

Regime non UE

Per i soggetti stabiliti fuori dall’Unione europea, il MOSS non UE richiede che non vi sia una stabile organizzazione nell’UE e che non sia già stato attribuito un numero di identificazione IVA da uno Stato membro. La circolare sottolinea che la presenza di un numero IVA UE preclude l’accesso al MOSS anche se il numero non è stato utilizzato per prestazioni TTE.

I soggetti extra UE già iscritti al precedente regime VOES sono transitati nel MOSS dal 1° gennaio 2015, con aggiornamento dei dati. La richiesta si presenta tramite Portale MOSS, e l’Agenzia attribuisce un numero identificativo con prefisso EU.

Regime UE e operatori stabiliti in Italia

I soggetti stabiliti nell’Unione europea possono registrarsi nel Paese in cui hanno la sede dell’attività economica; se dispongono di stabili organizzazioni in più Stati membri, possono scegliere una sola giurisdizione di identificazione, con vincolo per l’anno civile e i due successivi. Anche i soggetti extra UE con stabile organizzazione nell’UE rientrano nel regime UE secondo criteri analoghi.

Per i soggetti identificati in Italia, la partita IVA nazionale è utilizzata come numero identificativo MOSS. La circolare precisa che i servizi resi nel Paese della sede o della stabile organizzazione non confluiscono nel MOSS, ma nelle dichiarazioni nazionali ordinarie; invece, i servizi resi tramite una stabile organizzazione a committenti localizzati in altri Stati membri devono essere inclusi nella dichiarazione MOSS.

È inoltre chiarito che anche i soggetti in regime fiscale di vantaggio e nel regime forfetario possono utilizzare il MOSS per servizi TTE a privati, in alternativa all’identificazione in ciascuno Stato membro.

Registrazione, modifiche, cancellazione ed esclusione

La registrazione avviene online tramite il Portale MOSS. La richiesta deve contenere i dati identificativi, l’indirizzo, i contatti elettronici, il codice fiscale se previsto e, per il regime non UE, la dichiarazione di mancata identificazione IVA nell’UE.

La registrazione produce effetti dal primo giorno del trimestre successivo alla comunicazione, salvo inizio anticipato delle attività: in tal caso l’opzione decorre dalla prima prestazione se la comunicazione è inviata entro il decimo giorno del mese successivo.

Il soggetto aderente deve comunicare entro il decimo giorno del mese successivo eventuali variazioni dei dati, la cessazione dell’attività o la perdita dei requisiti. La cancellazione può essere volontaria o conseguente a esclusione d’ufficio per cessazione presunta, perdita dei requisiti o persistente inosservanza delle regole. Sono previsti periodi di quarantena diversi a seconda della causa di uscita.

Dichiarazione trimestrale e versamenti

La dichiarazione MOSS va presentata per ciascun trimestre entro il 20 del mese successivo, anche se non vi sono operazioni. Deve indicare le prestazioni rese, le aliquote applicate nei vari Stati membri di consumo e l’IVA dovuta per ciascuno di essi.

Il versamento avviene senza compensazione, mediante addebito sul conto per i soggetti UE o tramite bonifico sul conto presso Banca d’Italia per i soggetti non UE o privi di conto italiano. La causale deve riportare il numero di riferimento della dichiarazione.

La circolare ricorda che il credito IVA relativo agli acquisti effettuati nell’ambito del MOSS non può essere portato in detrazione nella dichiarazione MOSS, ma va recuperato tramite le procedure di rimborso o, per gli operatori italiani, tramite le ordinarie liquidazioni e dichiarazione annuale.

Rimborsi ed eccedenze di versamento

Il documento dedica ampio spazio ai rimborsi:

• per i soggetti extra UE registrati in Italia, il d.lgs. n. 42/2015 ha esteso il rimborso dell’IVA sugli acquisti effettuati in Italia anche se il soggetto ha svolto in Italia prestazioni MOSS e anche se non è stabilito in Stati convenzionati con reciprocità;
• per i soggetti stabiliti in un altro Stato membro, il rimborso in Italia è possibile anche se hanno reso prestazioni MOSS a privati italiani;
• per gli operatori italiani registrati al MOSS, l’IVA sugli acquisti per il regime si recupera tramite detrazione nelle liquidazioni ordinarie o, se non possibile, tramite dichiarazione annuale e, ricorrendone i presupposti, rimborso.

La circolare disciplina anche la restituzione delle eccedenze di versamento: se il versamento supera l’imposta dovuta, lo Stato membro di identificazione restituisce l’eccedenza. In presenza di ripartizione già avvenuta tra Stati membri, il rimborso può richiedere l’intervento sia dello Stato di identificazione sia dello Stato di consumo, con termine ordinario di 30 giorni e interessi a decorrere dal trentunesimo giorno successivo agli eventi indicati.

Obblighi documentali e contabili

I soggetti MOSS sono esonerati dagli ordinari registri IVA e dalla dichiarazione annuale per le operazioni rientranti nel regime, ma devono conservare in formato elettronico una documentazione dettagliata delle operazioni. La circolare richiama il contenuto minimo della documentazione: Stato membro di consumo, tipo e data del servizio, base imponibile, aliquota, IVA esigibile, pagamenti, acconti, fattura se emessa, nome del destinatario e dati utilizzati per localizzare il committente.

Resta l’obbligo di adempiere alle altre comunicazioni fiscali non espressamente derogate, incluso lo spesometro.

Controlli, liquidazione e accertamento

La circolare distingue i controlli svolti dallo Stato membro di identificazione da quelli di competenza dello Stato membro di consumo. L’Italia, come Stato di identificazione, effettua controlli automatizzati per verificare la presentazione della dichiarazione e il versamento dell’IVA; in caso di omissioni invia solleciti elettronici, privi di natura impositiva.

Se la violazione persiste, lo Stato membro di consumo può procedere alla riscossione e all’esclusione dal regime. Inoltre, quando l’Italia è Stato di consumo, effettua la liquidazione dell’IVA relativa ai servizi TTE resi a privati italiani da soggetti MOSS esteri: la comunicazione di esito della liquidazione contiene l’intimazione a pagare entro 60 giorni e diventa titolo esecutivo in caso di mancato pagamento.

Per i controlli sostanziali, il nuovo art. 54-quinquies consente accertamenti in rettifica delle dichiarazioni trimestrali e accertamenti induttivi in caso di omessa dichiarazione o grave inattendibilità della contabilità. Sono richiamati i termini di decadenza, che per i periodi più recenti arrivano al 31 dicembre del quinto anno successivo alla dichiarazione, o al settimo in caso di omessa dichiarazione.

Rapporti tra controlli dell’Amministrazione e rettifiche del contribuente

Le modifiche alla dichiarazione MOSS possono essere effettuate entro tre anni dalla scadenza originaria tramite il Portale MOSS, ma la competenza può trasferirsi allo Stato membro di consumo, che può non tenere conto delle correzioni intervenute successivamente all’avvio dei controlli. Se l’Italia è Stato di consumo, le eventuali modifiche del contribuente restano possibili entro il termine triennale, ma gli interessi e le sanzioni vanno versati direttamente all’Agenzia delle Entrate.

La circolare precisa inoltre che, una volta emesso un avviso di accertamento o avviato l’accertamento sostanziale, la rettifica unilaterale della dichiarazione può essere preclusa, poiché la pretesa tributaria viene quantificata in via definitiva dall’Amministrazione.

Sanzioni

Le violazioni del regime MOSS sono sanzionate dalle norme del d.lgs. n. 471/1997, in particolare per:

• omessa o tardiva presentazione della dichiarazione trimestrale;
• dichiarazioni infedeli;
• richiesta di registrazione con dati incompleti o inesatti;
• irregolarità documentali;
• omessi o tardivi versamenti.

La circolare ammette il ricorso al ravvedimento operoso, con pagamento dell’imposta allo Stato di identificazione e di sanzioni e interessi ridotti allo Stato membro di consumo, secondo le regole compatibili del d.lgs. n. 472/1997.