Cassazione Civile, Sentenza n. 15161/2020 del 16/07/2020

Esito

La controversia

Per l'anno d’imposta 1996 l’amministrazione finanziaria aveva emesso nei confronti di due coniugi un avviso di accertamento sintetico, determinando maggiori ricavi e imposte IRPEF e ILOR, oltre a sanzioni per complessivi Euro 2.729.861,65, sulla base di indagini bancarie. I contribuenti avevano impugnato l’atto deducendo l’illegittima acquisizione dei dati bancari, carenza di motivazione e omessa instaurazione del contraddittorio; in subordine chiedevano la riduzione dell’imponibile e la disapplicazione delle sanzioni. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso, ravvisando l’illegittimità dell’acquisizione dei dati e l’omissione del contraddittorio. L’Agenzia aveva appellato, ma la Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Messina, con sentenza n. 53/27/12 pronunciata il 4 maggio 2011 e depositata il 21 marzo 2012, aveva respinto l’appello, ritenendo che l’annullamento in autotutela di accertamenti relativi agli anni 1994 e 1995, fondati sugli stessi presupposti, imponesse l’annullamento anche dell’accertamento per il 1996. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi, esaminati congiuntamente: il primo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., denunciava motivazione omessa, insufficiente o illogica, perché la sentenza regionale non spiegava le ragioni della non imponibilità delle singole operazioni bancarie; il secondo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., denunciava violazione delle norme sull’accertamento bancario, sull’accertamento sintetico, sull’onere della prova, sulle presunzioni e sulla valutazione delle prove, sostenendo che i contribuenti non avessero fornito prova analitica della non imponibilità dei movimenti.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi, esaminati congiuntamente, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Messina, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha ribadito che, per le indagini bancarie relative al reddito d’impresa, i versamenti e i prelevamenti sono assistiti dalla presunzione legale relativa prevista dall’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e che spetta al contribuente superarla con prova concreta e specifica delle singole operazioni; non bastano affermazioni generali, mere presunzioni o richiami all’equità. Gli eventuali costi deducibili devono inoltre risultare da elementi certi e precisi. Nel caso concreto i contribuenti non avevano giustificato analiticamente le movimentazioni bancarie, tra cui Lire 4.685.590.240 su un conto presso il Monte dei Paschi di Siena di Tortorici e ulteriori operazioni per Lire 2.586.949 presso un’altra banca. La motivazione della Commissione regionale era apparente perché aveva esteso automaticamente all’accertamento in esame le ragioni di annullamento in autotutela di atti relativi ad altre annualità e a una società, senza illustrare la concreta sovrapponibilità delle situazioni né la rilevanza di quegli annullamenti per i contribuenti e per l’anno 1996.

Norme richiamate

• art. 32 D.P.R. n. 600/1973

  Invero, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, “in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anzichè costituire acquisizione di utili; e ciò senza che si debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, giacchè, in forza della disposta inversione dell’onere della prova, grava sul contribuente l’onere di superare la contraria presunzione di legge (relativa), attestando la ricorrenza di specifici costi deducibili con concreti elementi di prova, non mediante affermazioni, di carattere generale, semplici presunzioni o il richiamo all’equità. Alla presunzione di legge (relativa) va infatti contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale, nè è possibile ricorrere all’equità” (cfr. Cass. Sez. V, n. 1898/2016; n. 6425/2011; n. 25365/2007).

  In materia di accertamento del reddito d’impresa, i versamenti e i prelevamenti bancari sono considerati ricavi salvo prova contraria del contribuente, che deve dimostrare specificamente la registrazione contabile dei versamenti o la destinazione dei prelevamenti a beneficiari determinati. La presunzione può essere superata con elementi concreti e non con mere affermazioni, presunzioni semplici o valutazioni equitative.

• art. 109, comma 4, lett. b), ultimo periodo, D.P.R. n. 917/1986

  A norma dell’art. 109, comma 4, lett. b), ultimo periodo, i costi e le spese afferenti ricavi che non sono stati imputati al conto economico possono essere comunque dedotti soltanto se risultano da “elementi certi e precisi” con onere della prova a carico del contribuente.

  I costi e le spese collegati a ricavi non imputati al conto economico sono deducibili solo se supportati da elementi certi e precisi, la cui prova incombe al contribuente.

• art. 2697 c.c.

  Invero, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, “in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anzichè costituire acquisizione di utili; e ciò senza che si debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, giacchè, in forza della disposta inversione dell’onere della prova, grava sul contribuente l’onere di superare la contraria presunzione di legge (relativa), attestando la ricorrenza di specifici costi deducibili con concreti elementi di prova, non mediante affermazioni, di carattere generale, semplici presunzioni o il richiamo all’equità.

  Nel quadro della presunzione legale relativa applicabile alle movimentazioni bancarie, grava sul contribuente l’onere di fornire prova concreta e analitica dei fatti che escludono la natura reddituale delle operazioni o fondano la deducibilità dei costi.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, “omessa o insufficiente ed illogica motivazione circa un fatto controverso e decisivo” assumendo che la motivazione non consente di comprendere, nel dettaglio, le ragioni della ritenuta non imponibilità di ciascuna delle operazioni rilevate dall’amministrazione finanziaria

  La Corte ha accolto la censura relativa alla motivazione della decisione regionale, ritenendola apparente perché non esponeva le ragioni concrete per cui l’annullamento di accertamenti riferiti ad altre annualità e a una società fosse estensibile all’accertamento dei contribuenti per il 1996.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, “violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38; degli artt. 2697,2727,2728,2729 c.c.; degli artt. 115 e 116 c.p.c.”

  La Corte ha accolto la censura di violazione di legge, rilevando che la decisione regionale aveva annullato l’accertamento senza applicare correttamente la presunzione bancaria e il conseguente onere probatorio gravante sui contribuenti.

Massime di principio

• Nell’accertamento del reddito d’impresa fondato su indagini bancarie, i versamenti e i prelevamenti sono assistiti dalla presunzione legale relativa di riferibilità a ricavi; il contribuente deve fornire una prova analitica della registrazione contabile dei versamenti o della destinazione dei prelevamenti a beneficiari determinati e non può limitarsi a spiegazioni generiche o a presunzioni semplici.
• La deduzione di costi e spese non imputati al conto economico richiede la dimostrazione, a carico del contribuente, di elementi certi e precisi; non è ammessa una deduzione presuntiva o equitativa volta a neutralizzare i ricavi presunti.
• L’annullamento in autotutela di accertamenti relativi ad annualità diverse o a soggetti diversi non determina, di per sé, l’illegittimità di un altro accertamento fondato su presupposti in tutto o in parte comuni: occorre motivare concretamente la sovrapponibilità delle situazioni e la rilevanza degli errori riscontrati rispetto all’atto controverso.
• È apparente la motivazione che respinga l’impugnazione di un accertamento facendo riferimento, senza un esame concreto e individualizzato, alle ragioni di annullamento di altri atti, omettendo di confrontarle con le specifiche operazioni e con il periodo d’imposta oggetto del giudizio.

Come è indicizzato