Sentenza del 04/01/2024 n. 223 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Imfine Srl impugnava un avviso di accertamento relativo all'anno 2007 (maggiori imposte IRES e IRAP per oltre 30 milioni di euro) fondato su diversi rilievi emersi da Processi Verbali di Costatazione: contestazione della utilizzabilità e consistenza di perdite fiscali trasferite in seguito a fusione, modifiche arbitrarie dei criteri di valutazione di partecipazioni e immobili (rivalutazioni), deducibilità di svalutazioni di partecipazioni e di perdite su crediti (comprese caparre trattenute dal venditore). La società lamentava, tra l'altro, violazione del principio di legittimo affidamento per omissioni dell'Amministrazione nei controlli precedenti e violazioni delle norme civilistiche e tributarie che regolano la continuità dei criteri di bilancio e i limiti all'utilizzo delle perdite dopo la fusione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell'Imfine Srl. Ha confermato le valutazioni della CTR e della CTP: (1) nessun legittimo affidamento fondato sulla mera mancata contestazione in verifiche precedenti e legittima possibilità per l'Amministrazione di contestare gli effetti perduranti della violazione in periodi successivi; (2) la rettifica dell'entità delle perdite riportabili dopo la fusione era legittima in presenza di arbitrarie rivalutazioni e inesistenza di adeguata motivazione/note integrative che giustificassero il cambio del criterio di valutazione (violazione del principio di continuità e carenza di prova di 'casi eccezionali'); (3) le svalutazioni di partecipazioni (immobilizzazioni finanziarie) non risultavano deducibili ex art.101/94 TUIR; (4) le perdite su crediti non sono state adeguatamente provate con elementi 'certi e precisi' (pareri di legali non sufficienti se privi di riscontri oggettivi e tentativi di recupero); (5) la perdita derivante da caparra confirmatoria non poteva essere imputata al 2007 quando gli elementi che legittimavano il trattenimento risultavano già conosciuti nel 2004. Spese di lite a carico della ricorrente e conferma dell'obbligo di eventuale doppio contributo.

Norme richiamate

• legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 10

  Non opera per creare legittimo affidamento quando il contribuente si limita a invocare la mancata contestazione in precedenti controlli: l'art.10 tutela il comportamento del contribuente conformemente ad espliciti atti/indicazioni dell'Amministrazione o in conseguenza di errori da essa commessi, non la semplice omessa contestazione.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 172, comma 7

  Limita l'utilizzo delle perdite fiscali delle società partecipanti a una fusione ai limiti della consistenza del patrimonio netto; la rettifica dell'entità delle perdite riportabili è legittima se il patrimonio netto risultante è inesatto.

• Codice Civile, art. 2423 e art. 2423-bis

  Imposizione del principio di continuità dei criteri di valutazione e obbligo di motivazione nella nota integrativa per ogni deroga: il cambio di criterio richiede giustificazione documentata e, se mancante, può invalidare le valutazioni di bilancio rilevanti ai fini fiscali.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 83, art. 94 e art. 101

  La deducibilità fiscale deriva dal risultato civilistico ma è disciplinata da limiti: le svalutazioni di partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie sono, in linea generale, non deducibili (art.101 richiamando art.94); il principio di derivazione dell'imponibile non annulla le specifiche esclusioni previste dal TUIR.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 43

  Norma citata nel quadro degli strumenti di accertamento e controllo (richiamata nei motivi di impugnazione), non impeditiva dell'azione dell'Amministrazione sui periodi successivi quando ricorrono gli estremi.

• D.Lgs. n. 218/1997, art. 2, comma 3

  Richiamato in tema di termini e modalità di accertamento (richiamo processuale), senza impedire la contestazione degli effetti fiscali persistenti in anni successivi.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13

  art. 13, comma 1 quater (richiamato)

  Regola il contributo unificato e le ipotesi di ulteriore versamento; la Corte dà atto dell'integrazione dei presupposti per l'ulteriore contributo da parte della ricorrente.

Massime di principio

• La semplice mancata contestazione di fatti o documenti in ispezioni/controlli precedenti non genera di per sé un legittimo affidamento opponibile all'Amministrazione: è necessaria una indicazione espressa o un comportamento vincolante dell'Amministrazione per fondare il legittimo affidamento.
• I periodi d'imposta sono autonomi: l'Amministrazione può contestare negli anni successivi gli effetti perduranti di comportamenti irregolari antecedenti, salvo che vi sia un atto formale e definitivo che impedisca la riconsiderazione (es. rettifica definita valida per quel periodo).
• In caso di fusioni, l'utilizzo delle perdite fiscali pregresse è limitato dal patrimonio netto risultante alla data della fusione (art.172 TUIR); l'Amministrazione può controllare e rettificare la consistenza del patrimonio netto se emergono valutazioni arbitrarie o non motivate.
• La modifica dei criteri contabili di valutazione (es. da costo storico a valore corrente) richiede motivazione circostanziata nella nota integrativa e sussistenza di 'casi eccezionali': la mancanza di motivazione valida espone le poste di bilancio (e le deduzioni collegate) al disconoscimento fiscale.
• Le svalutazioni di partecipazioni classificate come immobilizzazioni finanziarie sono, di regola, non deducibili ai fini fiscali secondo le discipline combinate del TUIR (art.101 e art.94); il principio di derivazione contabile non prevale sulle specifiche esclusioni tributarie.
• Per dedurre perdite su crediti (fuori dalle ipotesi concorsuali) il contribuente deve provare con elementi 'certi e precisi' l'inesigibilità: pareri legali isolati non bastano senza riscontri documentali e senza adeguati tentativi di recupero o prove oggettive dell'insolvenza del debitore.
• La rilevazione temporale della perdita (es. perdita su caparra) deve essere coerente con la conoscenza degli eventi che legittimano la perdita: non è ammesso rimandare arbitrariamente l'imputazione temporale per ottenere la deducibilità in un esercizio successivo.