Sentenza del 20/01/2017 n. 1506 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito dell'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per il 1992, l'Ufficio aveva determinato il reddito d'impresa assumendo come ricavi non contabilizzati il valore delle rimanenze non rinvenute. La curatela contestava l'accertamento, tra l'altro per carenza di motivazione. La CTR aveva ritenuto che ai ricavi presunti dovessero essere contrapposti costi di pari importo, azzerando il reddito. L'Agenzia ha impugnato tale decisione sostenendo che i costi non potevano essere automaticamente equiparati alle rimanenze e che, in caso di omessa dichiarazione, l'Ufficio può utilizzare presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia, precisando che l'omessa dichiarazione legittima l'accertamento d'ufficio ex art. 41 del d.P.R. n. 600/1973 e l'uso di presunzioni supersemplici, ma impone comunque di determinare il reddito effettivo, considerando anche i costi correlati ai ricavi, eventualmente in via induttiva. È stata però esclusa la possibilità di dedurre automaticamente costi pari al valore delle rimanenze non rinvenute, poiché tali rimanenze appartenevano all'esercizio precedente e l'omessa dichiarazione aveva interrotto la continuità fiscale dei valori di bilancio. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio ad altra composizione della CTR della Sicilia per una nuova quantificazione del reddito e per la liquidazione delle spese. Il ricorso incidentale della curatela sulla motivazione dell'avviso è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza.

Norme richiamate

• Art. 41 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In caso di omessa presentazione della dichiarazione, l'Ufficio determina il reddito complessivo sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza.

  La norma disciplina l'accertamento d'ufficio e consente all'Amministrazione di utilizzare presunzioni supersemplici, anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, con inversione dell'onere della prova sul contribuente.

• Art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disposizione sull'accertamento sintetico non è quella applicabile, secondo la Corte, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione.

• Art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disciplina dell'accertamento induttivo o analitico-induttivo non costituisce il fondamento principale dell'accertamento in caso di dichiarazione omessa, che trova invece base nell'art. 41.

• Art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel testo applicabile ratione temporis, oggi art. 109 T.U.I.R.

  Le limitazioni probatorie sui costi non possono essere applicate automaticamente all'accertamento d'ufficio per omessa dichiarazione, poiché riguardano la diversa ipotesi di dichiarazione presentata, sebbene infedele.

• Artt. 59 e 76 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nella numerazione previgente

  Esprimono il principio di continuità dei valori di bilancio: le rimanenze finali di un esercizio diventano esistenze iniziali del successivo. Tuttavia, l'omessa dichiarazione interrompe la continuità fiscale e impedisce di dedurre automaticamente, nell'anno accertato, il valore delle rimanenze precedenti.

• Art. 53, comma 1, della Costituzione

  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

  L'imposta deve colpire il reddito effettivo, non i ricavi lordi considerati come reddito netto. Anche nell'accertamento induttivo devono quindi essere valutati, quando individuabili, i costi connessi ai ricavi.

• Art. 2697 del Codice civile

  In presenza di presunzioni utilizzate dall'Ufficio per l'accertamento d'ufficio, il contribuente deve fornire la prova contraria del minor reddito o dell'inesistenza del reddito accertato; ciò non esonera però l'Amministrazione dal determinare il reddito effettivo.

Massime di principio

• Quando la dichiarazione dei redditi è omessa, l'Amministrazione può procedere d'ufficio utilizzando anche presunzioni semplici non particolarmente qualificate; il contribuente deve quindi fornire una prova concreta e documentata del minor reddito.
• L'accertamento non può però trasformare automaticamente tutti i ricavi presunti in reddito imponibile: il reddito d'impresa è dato dalla differenza tra ricavi e costi.
• I costi correlati ai ricavi devono essere valutati anche induttivamente, se desumibili dalla natura dei beni, dall'attività esercitata o dagli altri elementi acquisiti, ma non possono essere fissati in modo automatico e arbitrario.
• Il valore delle rimanenze iniziali o finali non può essere dedotto una seconda volta nell'anno accertato se si riferisce a beni acquistati in un esercizio precedente e la mancata dichiarazione ha interrotto la continuità fiscale dei valori contabili.
• Il giudice tributario, se ritiene errata la quantificazione sostanziale dell'Ufficio, deve normalmente rideterminare il tributo entro i limiti delle domande delle parti, anziché limitarsi ad annullare l'atto.
• Il richiamo a dati provenienti da un accertamento IVA non rende di per sé nullo l'accertamento ai fini delle imposte dirette, purché l'atto consenta al contribuente di comprendere gli elementi essenziali della pretesa e di difendersi.