Sentenza del 27/05/2015 n. 10930 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava, per l'anno 2003, l'utilizzo di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti nell'ambito di una frode carosello su autovetture acquistate da società estere e formalmente rivendute da società italiane interposte, prive di adeguata struttura organizzativa. Chiedeva il recupero dell'IVA detratta e il disconoscimento, ai fini delle imposte dirette, dei costi sostenuti. Secondo l'Amministrazione, la società contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare alla frode, anche perché gli ordini erano stati trattati direttamente con i fornitori esteri, mentre i pagamenti erano stati effettuati alle società intermediarie italiane.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia limitatamente alla detrazione dell'IVA, ritenendo insufficiente la motivazione della commissione tributaria regionale, che aveva escluso la responsabilità della contribuente per mancanza di prova della collusione. Il parametro rilevante non era necessariamente la collusione, ma la consapevolezza, o conoscibilità, della frode. La carenza di struttura delle società interposte poteva costituire una presunzione semplice idonea a porre a carico della contribuente la prova della propria buona fede. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio sul profilo IVA. Quanto ai costi ai fini delle imposte dirette, la Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia: dopo la modifica dell'art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993, applicabile retroattivamente se più favorevole, la mera inesistenza soggettiva dell'operazione non comporta automaticamente l'indeducibilità dei costi, purché siano dimostrati effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza. Il giudice del rinvio dovrà decidere nuovamente sulla detrazione IVA e sulle spese.

Norme richiamate

• Art. 109 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Richiamato in relazione ai requisiti ordinari di deducibilità dei componenti negativi di reddito, quali effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza.

• Art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993, come modificato dall'art. 8 del D.L. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012

  Nella determinazione dei redditi [...] non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo [...]

  La norma, applicabile retroattivamente in senso favorevole, limita l'indeducibilità ai costi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo. Nei casi di frode carosello, i costi dei beni acquistati per la rivendita non sono automaticamente indeducibili per la sola inesistenza soggettiva dell'operazione.

• Art. 8, comma 3, del D.L. n. 16/2012

  Le disposizioni [...] si applicano [...] anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi [...] ove più favorevoli, salvo che i provvedimenti [...] non si siano resi definitivi.

  Prevede l'applicazione retroattiva della disciplina più favorevole ai rapporti tributari non ancora definitivi.

• Artt. 19, comma 1, 21 e 54, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972

  Disciplinano il diritto alla detrazione IVA, la fatturazione e i poteri di rettifica dell'Amministrazione finanziaria. La detrazione può essere negata quando il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un'operazione fraudolenta.

• Art. 2697 del codice civile

  Regola l'onere della prova. In materia di frodi IVA, l'Amministrazione deve provare gli elementi della frode e la consapevolezza, anche mediante presunzioni semplici; il contribuente deve poi dimostrare la propria buona fede quando gli indizi siano sufficientemente significativi.

• Art. 2729 del codice civile

  Consente il ricorso a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. La mancanza di personale e di struttura adeguata della società interposta può essere un elemento presuntivo della soggettiva inesistenza dell'operazione e della conoscibilità della frode.

• Art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000

  La successiva assoluzione penale del legale rappresentante non esclude automaticamente la rilevanza fiscale della questione, perché il giudizio tributario riguarda la consapevolezza della frode e non necessariamente la responsabilità penale o la collusione.

Massime di principio

• Nelle frodi carosello IVA, per negare la detrazione non è indispensabile dimostrare una collusione formale tra acquirente e fornitori fittizi: è sufficiente dimostrare, anche tramite presunzioni, che l'acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode.
• La regolare consegna dei beni, l'emissione delle fatture e il pagamento del prezzo non provano da soli la buona fede del contribuente, soprattutto quando il fornitore interposto è privo di personale, mezzi o struttura adeguati.
• La conoscenza della frode deve essere valutata considerando tutte le circostanze concrete dell'operazione, inclusi i rapporti diretti con il fornitore effettivo, i flussi dei pagamenti, l'interposizione di società prive di struttura e le modalità anomale della compravendita.
• Per i costi ai fini delle imposte dirette, la mera inesistenza soggettiva del fornitore non comporta automaticamente l'indeducibilità: i costi possono restare deducibili se l'acquisto è effettivo, inerente all'attività, di competenza, certo e determinato.
• La distinzione tra IVA e imposte dirette è essenziale: la detrazione IVA dipende anche dalla buona fede e dalla non conoscibilità della frode, mentre la deducibilità del costo segue principalmente i requisiti reddituali ordinari e la disciplina speciale sull'utilizzo diretto dei costi per attività delittuose.
• Il giudice tributario deve motivare specificamente sugli elementi indiziari e sulla consapevolezza del contribuente, non limitandosi a constatare l'assenza di prova di una collusione.