Ordinanza del 26/02/2019 n. 5559 - Corte di Cassazione

Detrazione IVA su immobili abitativi e verifica concreta della strumentalità

La pronuncia esamina il diritto alla detrazione dell’IVA assolta da una società sull’acquisto di immobili classificati catastalmente come civili abitazioni. La Corte chiarisce che la strumentalità del bene rispetto all’attività d’impresa non può essere affermata in via astratta sulla base del solo oggetto sociale, ma deve risultare da una verifica concreta dell’effettiva inerenza dell’immobile, anche in funzione programmatica, all’attività economica esercitata.

Vicenda processuale

L’Agenzia delle entrate aveva notificato alla “Gisal s.a.s. Gestioni Immobiliari S. e figli” un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003, disconoscendo la detrazione dell’IVA pagata per l’acquisto di immobili classificati come civili abitazioni, ritenuti non strumentali per natura o destinazione.

La Commissione tributaria provinciale di Campobasso aveva accolto il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale del Molise aveva poi rigettato l’appello dell’Agenzia, ritenendo che gli immobili fossero strumentali all’attività della società perché destinati alla locazione a terzi e coerenti con l’oggetto sociale, che comprendeva la locazione immobiliare. Secondo il giudice regionale, per una società di persone gli immobili acquistati costituivano beni strumentali indipendentemente dal loro classamento catastale.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi. La società si è costituita con controricorso e ha presentato ricorso incidentale condizionato.

Primo motivo: sottoscrizione della sentenza di primo grado

L’Agenzia contestava, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la mancata pronuncia sulla dedotta nullità della sentenza di primo grado, sostenendo che essa non fosse stata sottoscritta dal presidente del collegio e che la sottoscrizione del componente anziano non fosse sanante.

La Corte ha ritenuto infondato il motivo. In via generale, ha ricordato che l’omesso esame di una questione meramente processuale non integra il vizio di omessa pronuncia, che riguarda domande ed eccezioni di merito. Ha comunque esaminato la censura, rilevando che:

• la sentenza di primo grado era stata sottoscritta dal componente più anziano del collegio in luogo del presidente;
• il presidente aveva cessato dal servizio per raggiungimento dei limiti di età;
• il giudice d’appello, decidendo nel merito, aveva implicitamente rigettato la questione processuale;
• ai sensi dell’art. 1 del D.Lgs. n. 546/1992, trovano applicazione integrativa le disposizioni del codice di procedura civile, tra cui l’art. 132 c.p.c.;
• l’art. 132 c.p.c. consente la sottoscrizione da parte del componente più anziano quando il presidente sia impedito, purché venga dato atto dell’impedimento.

Richiamando Cass. civ., n. 9616/2003, n. 2645/2005 e n. 4326/2012, la Corte ha ribadito che il collocamento a riposo, le dimissioni o la cessazione del magistrato dall’ordine giudiziario costituiscono un “altro impedimento” idoneo a consentire la sottoscrizione da parte del giudice anziano. In tali casi la sentenza non è nulla né inesistente, anche quando il presidente non possa o non voglia apporvi la propria firma.

Secondo motivo: disciplina della detrazione IVA

Il secondo motivo, fondato sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 30, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, è stato ritenuto fondato.

La questione riguardava la detraibilità dell’IVA relativa all’acquisto di immobili destinati ad abitazione e la corretta qualificazione degli stessi come beni strumentali. La Corte ha precisato che il parametro normativo rilevante comprende anche l’art. 19-bis 1, comma 1, lett. i), del D.P.R. n. 633/1972, relativo ai limiti oggettivi della detrazione.

Requisiti generali dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972

L’art. 19, comma 1, consente la detrazione dell’IVA addebitata dal cedente quando l’acquisto è effettuato nell’esercizio dell’impresa. Sono necessari:

• la qualità di imprenditore dell’acquirente;
• l’inerenza del bene all’attività imprenditoriale;
• la strumentalità del bene rispetto alla specifica attività esercitata;
• la prova dell’inerenza e della strumentalità, che grava sul soggetto che invoca la detrazione.

La strumentalità non può quindi essere desunta automaticamente dall’oggetto sociale o dalla ragione sociale dell’impresa. Deve essere dimostrato, mediante elementi oggettivi, che il bene è effettivamente destinato allo svolgimento dell’attività economica e che, anche in prospettiva, è funzionale alla produzione di ricavi o di un lucro nell’ambito dell’impresa.

Limite specifico per i fabbricati a destinazione abitativa

L’art. 19-bis 1, comma 1, lett. i), prevede che non sia ammessa la detrazione dell’IVA relativa all’acquisto, alla locazione, alla manutenzione, al recupero o alla gestione di fabbricati a destinazione abitativa.

La limitazione non si applica alle imprese che hanno come oggetto esclusivo o principale dell’attività la costruzione dei fabbricati abitativi. Al di fuori di tale eccezione, l’indetraibilità opera, in linea generale, sulla base della destinazione catastale del fabbricato e prescinde dall’utilizzo effettivo del bene.

La Corte ha richiamato Cass. civ., n. 6883/2016, secondo cui l’acquirente di un fabbricato abitativo, quando l’operazione non rientri nell’oggetto esclusivo o principale dell’attività di costruzione, non deve provare soltanto l’inerenza e la strumentalità del bene, ma deve anche dimostrare che l’immobile non rientra più nella categoria dei beni a destinazione abitativa per i quali la legge esclude la detrazione.

Applicazione al caso concreto

La società svolgeva attività di locazione immobiliare e non risultava essere un’impresa avente per oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi. Pertanto, secondo la Corte, gravava sulla contribuente un onere probatorio rafforzato.

Essa avrebbe dovuto dimostrare, sulla base di elementi oggettivi:

• che l’acquisto era concretamente inerente all’attività effettivamente esercitata;
• che l’immobile era destinato, anche prospetticamente, a essere utilizzato come strumento dell’attività imprenditoriale;
• che la destinazione effettiva del bene aveva fatto venir meno la sua riconducibilità alla categoria dei fabbricati abitativi soggetti al limite di detrazione;
• che l’operazione era idonea a procurare un lucro nell’ambito dell’attività d’impresa.

La Commissione tributaria regionale si era limitata a richiamare l’oggetto sociale della società e la destinazione degli immobili alla locazione a terzi. Non aveva però indicato gli elementi oggettivi dai quali desumere che gli immobili fossero effettivamente necessari allo svolgimento dell’attività e che fosse superabile l’esclusione legale prevista per gli immobili abitativi.

Principio di diritto

La Corte ha enunciato il seguente principio: “ai fini dell’applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, la natura strumentale del bene acquistato va valutata non, in astratto, facendo riferimento solo all’oggetto dell’attività d’impresa, ma, in concreto, accertando che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento per l’esercizio della suddetta attività”.

Ne consegue che, per gli immobili ad uso abitativo, la sola previsione statutaria dell’attività di locazione immobiliare non è sufficiente a fondare il diritto alla detrazione IVA. Occorre una verifica specifica dell’inerenza, della destinazione effettiva o programmatica del bene e della sua riconducibilità a un’operazione non colpita dal divieto dell’art. 19-bis 1, comma 1, lett. i).

Compatibilità con i principi unionali

La Corte ha escluso che tale interpretazione contrasti con i principi dell’Unione europea in materia di neutralità dell’IVA e diritto alla detrazione.

Il sistema dell’IVA mira a garantire la neutralità dell’imposta per le attività economiche soggette a IVA, ma la detrazione presuppone che gli acquisti siano inerenti all’attività d’impresa. Richiamando la Corte di giustizia dell’Unione europea, sentenza 16 febbraio 2012, causa C-118/11, EON Aset Menidjmunt, punto 43, e sentenza 19 luglio 2012, causa C-334/10, la Corte ha sottolineato la necessità di verificare l’intenzione del soggetto passivo di destinare l’immobile acquistato all’attività economica.

La valutazione deve quindi essere effettuata in concreto, tenendo conto anche dell’intenzione programmatica dell’impresa, ma sempre sulla base di circostanze oggettive.

Ricorso incidentale condizionato

La società lamentava, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la mancata pronuncia sull’eccezione di inammissibilità delle nuove argomentazioni difensive formulate dall’Agenzia in appello, in relazione agli artt. 23 del D.Lgs. n. 546/1992, 101 c.p.c. e 111 Cost.

Il motivo è stato rigettato. La Corte ha affermato che il richiamo all’art. 19-bis 1, lett. i), non costituiva una modifica del fondamento della pretesa tributaria, poiché tale disposizione è strettamente connessa all’art. 19 e specifica i limiti oggettivi alla detrazione dell’IVA. La precisazione secondo cui l’indetraibilità dipendeva dalla natura abitativa del bene non integrava quindi una domanda o una pretesa nuova.

Esito del giudizio

La Corte ha:

• accolto il secondo motivo del ricorso principale dell’Agenzia delle entrate;
• rigettato il primo motivo del ricorso principale;
• rigettato il ricorso incidentale condizionato della società;
• cassato la sentenza impugnata;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Molise, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta il 4 giugno 2018 e depositata in cancelleria il 26 febbraio 2019.