Cassazione Civile, Sentenza n. 3587/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

La società e i due soci hanno impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale di Trento, depositata l’11 aprile 2011, che aveva confermato la decisione di primo grado di parziale accoglimento dei ricorsi contro gli avvisi di accertamento. L’Ufficio aveva ricostruito induttivamente i ricavi, utilizzando la metodologia descritta nel processo verbale di constatazione e indici di redditività, e aveva quantificato ricavi complessivi per Euro 1.295.380, comprese rimanenze iniziali, acquisti successivi e lavori in corso su ordinazione; applicando un ricarico del 10%, aveva accertato ricavi non dichiarati per Euro 196.593, a fronte di ricavi non dichiarati indicati in Euro 1.099.087, con conseguente liquidazione delle imposte, degli interessi e delle sanzioni di competenza della società e dei soci. Con tredici motivi i ricorrenti hanno contestato: (1) la validità delle notificazioni, deducendo che negli avvisi e nelle buste mancavano l’indicazione del richiedente, il numero del registro cronologico, la sottoscrizione e il sigillo; (2) l’emissione in un unico documento di accertamenti relativi a imposte diverse; (3)-(4) la motivazione dell’accertamento societario, i presupposti dell’accertamento induttivo e l’asserita incompatibilità tra metodo induttivo per la determinazione dei ricavi e metodo analitico per alcuni costi; (5) l’insufficienza della bassa redditività a giustificare l’accertamento induttivo; (6) la possibilità che il bilancio supplisse alle irregolarità dell’inventario; (7) l’uso del costo orario di Euro 28,50 per la manodopera, sostenendo che il dato era riferito solo a una parte del periodo, il 2003; (8) l’insufficiente motivazione degli indici ROS e ROI nazionali ricavati dalla banca dati tributaria e non allegati all’avviso; (9)-(10) l’asserita erronea considerazione come non contestata della percentuale di ricarico dell’8% fissata dalla Commissione provinciale; (11) l’applicazione del ricarico ai lavori in corso su ordinazione, invocando la ripartizione dell’utile secondo i lavori eseguiti nei diversi esercizi; (12)-(13) l’asserita erronea mancata considerazione di contestazioni relative a rilievi analitici minori contenuti nell’avviso.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti i motivi e, conseguentemente, l’intero ricorso. Quanto alla notificazione, ha ritenuto applicabile, in assenza di elementi che dimostrassero l’intervento dell’ufficiale giudiziario, la disciplina della raccomandata postale ordinaria, non quella della L. n. 890 del 1982: le omissioni dedotte non rendevano quindi inesistente la notificazione. Ha confermato che un unico documento può contenere una pluralità di avvisi relativi a imposte diverse, purché esponga puntualmente le ragioni dell’imposizione. Ha ritenuto infondate le censure sull’uso congiunto dei metodi analitico e induttivo: la questione devoluta riguardava la loro compatibilità in astratto, mentre la sentenza regionale aveva rilevato che l’avviso illustrava le ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni e del ricorso al criterio induttivo; la contestazione sulla specifica inattendibilità delle scritture era stata introdotta solo in cassazione. La bassa redditività non era stata considerata isolatamente, ma insieme alle gravi irregolarità formali della contabilità e alle incongruenze economiche e amministrative. L’omissione delle scritture ausiliarie di magazzino impediva la corretta analisi dell’inventario e la ricostruzione analitica dei ricavi, giustificando la valutazione di inattendibilità complessiva della contabilità. La censura sul costo orario di Euro 28,50 è stata respinta perché l’accertamento induttivo poteva fondarsi su presunzioni e il rappresentante aveva indicato, per il restante periodo, un’oscillazione tra Euro 20 ed Euro 32; inoltre, i ricorrenti non avevano precisato il diverso valore che avrebbe dovuto essere assunto. Gli indici ROS e ROI erano stati descritti nell’avviso, precisando che le percentuali del 10% e del 6% derivavano da un’analisi della banca dati dell’anagrafe tributaria; la motivazione era perciò sufficiente a consentire la difesa. Le contestazioni in appello riguardavano l’inclusione di alcune voci nella base di calcolo, non la percentuale di ricarico dell’8% fissata in primo grado, correttamente ritenuta non contestata. Quanto ai lavori in corso, la ricostruzione regionale era motivata: mancavano dati sulle rimanenze finali e la sottostima complessiva dei ricavi rendeva inattendibile il valore contabile dei lavori dichiarati. Le censure sui rilievi analitici minori sono state considerate assorbite, poiché il rigetto delle contestazioni generali sull’avviso rendeva irrilevante stabilire se esse si estendessero anche a quei rilievi. I ricorrenti sono stati condannati alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 7.300, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 60 D.P.R. 600/1973

  Ne consegue che, non trovando applicazione la L. n. 890 del 1982, art. 3, che richiede l’indicazione del registro cronologico, la sottoscrizione dell’ufficiale giudiziario ed il sigillo dell’ufficio, la violazione lamentata non può certo rendere l’atto notificato inesistente.

  La disciplina della notificazione degli atti tributari richiamata dall’art. 60 non comporta l’inesistenza della notifica postale per le omissioni formali proprie della procedura disciplinata dalla L. n. 890 del 1982, quando tale procedura non è applicabile.

• art. 149 c.p.c.

  in tema di notificazioni a mezzo posta, la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere notificato l’avviso di liquidazione o di accertamento senza intermediazione dell’ufficiale giudiziario, è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, in quanto le disposizioni di cui alla L. 20 novembre 1982, n. 890, attengono esclusivamente alla notifica eseguita dall’ufficiale giudiziario ex art. 140 c.p.c.

  La notificazione postale diretta dell’avviso tributario segue la disciplina del servizio postale ordinario; la disciplina della L. n. 890 del 1982 si applica alla notificazione eseguita dall’ufficiale giudiziario.

• art. 156 c.p.c.

  Ne consegue che, non trovando applicazione la L. n. 890 del 1982, art. 3, che richiede l’indicazione del registro cronologico, la sottoscrizione dell’ufficiale giudiziario ed il sigillo dell’ufficio, la violazione lamentata non può certo rendere l’atto notificato inesistente.

  Nel caso concreto non ricorrevano i presupposti per applicare le regole di sanatoria invocate rispetto alle omissioni proprie della notificazione disciplinata dalla L. n. 890 del 1982, non applicabile alla raccomandata postale ordinaria.

• art. 39, comma 2, D.P.R. 600/1973

  In tema di imposte sui redditi, l’omissione delle cd. scritture ausiliarie di magazzino, generando un impedimento alla corretta analisi dei contenuti dell’inventario e, di conseguenza, alla possibilità di ricostruire analiticamente i ricavi di esercizio, determina l’inattendibilità complessiva delle scritture contabili che costituisce presupposto normativamente previsto ai fini del ricorso alla modalità induttiva dell’accertamento.

  L’omissione delle scritture ausiliarie di magazzino, quando impedisce l’analisi dell’inventario e la ricostruzione analitica dei ricavi, può rendere complessivamente inattendibile la contabilità e giustificare l’accertamento induttivo.

• art. 42 D.P.R. 600/1973

  la compatibilità tra i due criteri emerge dalla lettura del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  La Corte conferma, nel caso esaminato, che il ricorso al criterio induttivo per la determinazione dei ricavi può coesistere con una valutazione analitica dei dati o dei costi risultanti dalle scritture, purché l’avviso esponga le ragioni del ricorso ai metodi adottati.

• art. 7 L. 212/2000

  l’obbligo di motivazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria, prescritto dalla norma, risulta ampiamente soddisfatto da quanto risulta esplicitato dall’avviso di accertamento (come trascritto a pag. 50 del ricorso), in cui l’Amministrazione ha avuto cura di precisare che le misure del 10 e del 6% non sono affatto arbitrarie ma desumibili da un’analisi effettuata con l’ausilio della banca dati dell’anagrafe tributaria, ciò essendo più che sufficiente a garantire l’assenza di qualunque asimmetria informativa ed a porre i contribuenti in condizione di esercitare il proprio diritto di difesa.

  L’obbligo di motivazione è assolto quando l’avviso indica la fonte e il criterio dai quali derivano le percentuali utilizzate, in modo da permettere al contribuente di comprendere la pretesa e difendersi.

• art. 53 D.Lgs. 546/1992

  Del tutto correttamente, dunque, la CTR ha ritenuto non contestata (in sè) la misura del ricarico determinata dalla CTP.

  La devoluzione in appello va valutata sulla base delle contestazioni effettivamente formulate: una censura rivolta soltanto alle voci incluse nella base di calcolo non devolve anche la misura percentuale del ricarico.

• art. 56 D.Lgs. 546/1992

  Del tutto correttamente, dunque, la CTR ha ritenuto non contestata (in sè) la misura del ricarico determinata dalla CTP.

  Nel giudizio tributario d’appello restano non contestate le questioni che non siano state specificamente investite dai motivi di gravame; la contestazione della base di calcolo non equivale a impugnare la percentuale applicata.

• art. 329 c.p.c.

  Del tutto correttamente, dunque, la CTR ha ritenuto non contestata (in sè) la misura del ricarico determinata dalla CTP.

  La mancata impugnazione specifica della misura del ricarico, distinta dalle voci che compongono la base di calcolo, ne comporta la stabilizzazione nel giudizio.

• art. 360 c.p.c.

  Le considerazioni che precedono impongono, in definitiva, il rigetto del ricorso.

  Il ricorso per cassazione è stato rigettato dopo l’esame delle censure formulate ai sensi dei diversi motivi di impugnazione; la disposizione individua il quadro processuale dei vizi dedotti.

• art. 91 c.p.c.

  Le spese della presente fase di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

  Le spese del giudizio di legittimità sono poste a carico della parte soccombente.

Massime di principio

• La notificazione diretta a mezzo raccomandata di un avviso tributario, quando avviene senza intermediazione dell’ufficiale giudiziario, è regolata dalle disposizioni del servizio postale ordinario; non le si applicano le formalità della L. n. 890 del 1982 previste per la notificazione eseguita dall’ufficiale giudiziario.
• In mancanza di una norma che vieti l’accorpamento, l’Amministrazione finanziaria può riunire in un unico documento accertamenti relativi a più imposte, purché siano esposte puntualmente le ragioni che giustificano ciascuna pretesa; il documento formalmente unico può contenere una pluralità di atti impositivi.
• Il ricorso al metodo induttivo per ricostruire i ricavi non preclude una valutazione analitica dei dati contabili comunque utilizzabili; la facoltà di procedere induttivamente non impone all’Ufficio di rinunciare agli elementi analitici disponibili.
• La bassa redditività non costituisce, da sola, il presupposto dell’accertamento induttivo; può concorrere alla valutazione complessiva insieme a gravi irregolarità contabili e a incongruenze economiche e amministrative.
• L’omissione delle scritture ausiliarie di magazzino, se impedisce l’analisi dell’inventario e la ricostruzione analitica dei ricavi, può determinare l’inattendibilità complessiva delle scritture contabili e legittimare il ricorso all’accertamento induttivo.
• La motivazione dell’avviso può ritenersi sufficiente se rende conoscibili i criteri e le fonti utilizzati per determinare gli indici o le percentuali di redditività, consentendo al contribuente di comprendere la pretesa e di esercitare il diritto di difesa.
• La contestazione in appello delle componenti della base di calcolo non devolve, di per sé, la distinta questione della percentuale applicata: la devoluzione va determinata considerando il contenuto effettivo dei motivi di gravame.
• In presenza di un accertamento induttivo, la ricostruzione può essere affidata a presunzioni; chi contesta un dato utilizzato deve indicare concretamente quale valore alternativo avrebbe dovuto essere assunto, affinché la rilevanza della censura sia apprezzabile.

Come è indicizzato