Cassazione Civile, Ordinanza n. 25492/2023 del 31/08/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso con cui un contribuente chiedeva la restituzione parziale delle ritenute fiscali operate al momento della liquidazione della propria posizione presso un fondo pensioni aziendale della Banca Commerciale Italiana. Il contribuente sosteneva che, nella determinazione della base imponibile, dovessero essere esclusi i contributi versati nei limiti del 4% della retribuzione annua fino al 31/12/1994 ai sensi dell’art. 17, comma 2, TUIR ratione temporis vigente, e che la prestazione dovesse inoltre beneficiare del trattamento previsto per le rendite periodiche, con imponibile ridotto all’87,50% ai sensi dell’art. 48, comma 7-bis, TUIR vigente all’epoca. La CTP accolse il ricorso e la CTR confermò, ritenendo la somma una tantum assimilabile alle rendite e negando l’applicabilità del principio delle Sezioni Unite n. 13642/2011. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) omessa pronuncia della CTR sul motivo d’appello relativo al fatto che, per effetto del meccanismo del cd. chassé-croisé, il costo economico dei contributi formalmente versati dal lavoratore sarebbe in realtà rimasto a carico del datore di lavoro; 2) motivazione apparente o contraddittoria, per avere la CTR qualificato la somma come assimilabile alle rendite periodiche pur trattandosi di erogazione una tantum; 3) falsa applicazione dell’art. 17, comma 2, TUIR, perché il beneficio fiscale sui contributi presupporrebbe che essi siano stati effettivamente sopportati dal lavoratore; 4) falsa applicazione delle norme sul trattamento fiscale delle prestazioni previdenziali, sostenendo che la somma dovesse essere tassata come capitale in regime di tassazione separata, anche in assenza di rendimenti di investimento; 5) ulteriore falsa applicazione delle norme TUIR e del d.lgs. n. 47/2000, assumendo che, anche se qualificata come rendita, la prestazione non potesse comunque godere della riduzione dell’imponibile all’87,50% dopo la riforma del 2000, applicabile a una prestazione erogata nel 2006.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il quarto motivo di ricorso, ha rigettato il secondo e dichiarato assorbiti il terzo e il quinto. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado per un nuovo esame di merito, conformandosi ai principi di diritto indicati. La Corte ha ritenuto fondato il motivo sull’omesso esame della censura relativa al chassé-croisé e ha chiarito che, per le prestazioni di fondi previdenziali integrativi erogate in forma di capitale, la tassazione separata si applica all’intero capitale per gli importi maturati dal 1° gennaio 2001; per quelli maturati fino al 31 dicembre 2000, la tassazione separata riguarda la sorte capitale, mentre la ritenuta del 12,50% attiene solo ai rendimenti effettivamente conseguiti e provati. Nel caso concreto, la somma era stata corrisposta in unica soluzione e la CTR aveva accertato l’assenza di rendimento sul mercato, con conseguente applicazione della tassazione separata all’intero importo.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato quale parametro del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, che il giudice di merito avrebbe omesso di rispettare non esaminando una specifica censura d’appello.

• art. 53, comma 1, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in combinazione con l’art. 112 c.p.c. per delineare l’obbligo di esame dei motivi di appello nel processo tributario.

• art. 342, comma 1, c.p.c.

  Richiamato come norma sulla specificità dei motivi di appello.

• art. 360, n. 4, c.p.c.

  Usato quale vizio dedotto per nullità della sentenza o del procedimento.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Richiamato come parametro costituzionale del dovere di motivazione.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato per la disciplina della motivazione della decisione nel processo tributario.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato per il contenuto minimo della motivazione della sentenza tributaria.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato sul requisito essenziale della motivazione della sentenza.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato con riferimento alla forma della motivazione.

• art. 17, comma 2, TUIR

  Interpretato come norma che riconosce il beneficio fiscale sui contributi solo nei limiti e secondo i presupposti previsti ratione temporis.

• art. 48, comma 7-bis, TUIR

  Richiamato come disciplina invocata per la tassazione delle rendite periodiche, ma ritenuta non applicabile alla prestazione una tantum in esame.

• art. 48-bis, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato dalla CTR per assimilare la prestazione alle rendite, ma la Cassazione ha ricondotto la fattispecie al regime del capitale e non della rendita periodica.

• art. 16, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 917/1986

  Interpretato come base del regime di tassazione separata delle prestazioni in capitale da previdenza complementare.

• art. 47, comma 1, lett. h-bis), TUIR

  Richiamato nelle censure dell’Agenzia sulle prestazioni previdenziali complementari e sul relativo regime fiscale.

• art. 48-bis, comma 1, lett. d), TUIR

  Richiamato nelle censure sull’inquadramento fiscale delle prestazioni previdenziali corrisposte in forma di capitale o di rendita.

• art. 17, commi 1 e 2, TUIR

  Richiamato per il regime della tassazione separata delle somme percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro.

• art. 6, l. n. 482/1985

  Richiamato quale disciplina della ritenuta del 12,50% sui rendimenti maturati nei fondi previdenziali.

• art. 10, comma 1, lett. e) ed f), d.lgs. n. 47/2000

  Richiamato per la riforma del regime fiscale delle prestazioni dei fondi pensione complementari.

• art. 11, comma 1, lett. a), n. 1, d.lgs. n. 47/2000

  Richiamato per la modifica del regime fiscale previgente sulle prestazioni previdenziali.

• art. 12, comma 1, d.lgs. n. 47/2000

  Richiamato per la disciplina transitoria applicabile alle prestazioni erogate dopo la riforma, come nel caso di prestazione corrisposta nel 2006.

Massime di principio

• Nel processo tributario il giudice d’appello deve esaminare specificamente i motivi devoluti; l’omessa pronuncia su una censura autonoma integra vizio denunciabile ex art. 360, n. 4, c.p.c.
• La motivazione è solo apparente quando non consente di comprendere la ratio decidendi; non sussiste, invece, quando il giudice esplicita il fondamento logico-giuridico della decisione, anche se la parte non lo condivide.
• Le prestazioni di previdenza complementare erogate in forma di capitale vanno distinte, ai fini fiscali, tra sorte capitale e rendimento: la tassazione separata riguarda la sorte capitale, mentre la ritenuta del 12,50% opera solo sui rendimenti effettivi e provati.
• La qualificazione della prestazione come rendita periodica o come capitale deve dipendere dalla concreta modalità di erogazione e dalla natura della liquidazione; la corresponsione in un’unica soluzione esclude la configurabilità di una rendita periodica.
• Il beneficio fiscale sui contributi versati a fondi previdenziali presuppone la ricorrenza dei relativi requisiti sostanziali, inclusa l’effettiva incidenza economica del contributo sul lavoratore secondo il regime applicabile ratione temporis.

Come è indicizzato