Sentenza del 30/09/2016 n. 19533 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, che aveva annullato l'accertamento relativo all'anno d'imposta 2005. L'accertamento, fondato sui processi verbali della Guardia di Finanza, contestava maggiori IRES, IRAP e IVA, nonché sanzioni, sulla base di vendite non risultanti dagli scontrini fiscali, irregolarità nella documentazione contabile, differenze nella valutazione delle rimanenze di magazzino e costi ritenuti indeducibili o non correttamente imputati per competenza. L'Agenzia ha dedotto, tra l'altro, la legittimità della motivazione per relationem dell'avviso di accertamento, la rilevanza del giornale di fondo e dei buoni di consegna, l'insufficiente motivazione sulle rimanenze e la violazione delle regole sulla deducibilità e competenza dei costi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia per quanto di ragione. Ha stabilito che l'avviso di accertamento può legittimamente richiamare e fare proprie le conclusioni del processo verbale della Guardia di Finanza, senza che l'Ufficio debba svolgere una distinta e autonoma valutazione critica, purché l'atto sia adeguatamente motivato e gli elementi siano conoscibili dal contribuente. Ha inoltre affermato che il confronto tra giornale di fondo e buoni di consegna può fondare la presunzione di ricavi occultati o non registrati, anche indipendentemente da verifiche contabili a campione. La sentenza regionale è stata ritenuta insufficiente anche sulla valutazione delle rimanenze e sull'imputazione dei costi, poiché non aveva applicato correttamente l'art. 109 del TUIR né indicato adeguatamente le ragioni della decisione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Motivazione degli avvisi di accertamento

  La motivazione dell'avviso può rinviare ad atti precedenti, come il processo verbale di constatazione, purché questi siano allegati o comunque conoscibili dal contribuente e consentano di comprendere le ragioni della pretesa fiscale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 52

  Poteri degli uffici in materia di accertamento IVA

  L'Amministrazione finanziaria può utilizzare le risultanze delle attività istruttorie svolte dalla Guardia di Finanza e da altri organi, facendole proprie nell'atto impositivo.

• Legge n. 212 del 2000, artt. 7 e 12

  Statuto dei diritti del contribuente

  L'obbligo di motivazione e le garanzie del contribuente non impediscono la motivazione per relationem, quando il rinvio consenta una conoscenza effettiva e adeguata degli elementi posti a fondamento dell'accertamento.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23, 24 e 54, comma 2

  Registrazione dei corrispettivi e accertamento induttivo dei ricavi

  Il giornale di fondo e gli scontrini devono riportare i corrispettivi giornalieri. Un divario tra gli importi documentati e quelli risultanti da buoni di consegna o altra documentazione può costituire presunzione di vendite non registrate e di maggiori ricavi.

• D.M. 23 marzo 1983, artt. 1 e 12

  Obblighi relativi al registratore di cassa, agli scontrini e al giornale di fondo

  Il contribuente deve assicurare la corretta registrazione dei corrispettivi giornalieri sia negli scontrini sia nel giornale di fondo; le risultanze di tali documenti possono essere utilizzate per ricostruire i ricavi.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 108, 109 e 110

  Deducibilità, competenza economica e valutazioni fiscali

  La deduzione dei costi richiede che il contribuente dimostri la loro inerenza, effettività e competenza temporale. Il giudice deve applicare la disciplina pertinente e motivare in modo specifico l'inclusione o l'esclusione delle singole poste.

• Legge n. 241 del 1990

  Principi generali dell'attività amministrativa

  L'autorità titolare della decisione non deve necessariamente ripetere tutte le attività istruttorie già svolte da altri organi, potendo utilizzare e richiamare i risultati dell'istruttoria precedente.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento può essere motivato per relationem mediante rinvio al processo verbale della Guardia di Finanza, senza necessità di una autonoma e dettagliata rielaborazione di ogni elemento da parte dell'Agenzia, purché il verbale sia conosciuto o conoscibile dal contribuente e la motivazione sia sufficiente.
• Le incongruenze tra giornale di fondo, scontrini fiscali, buoni di consegna, ordini o altri documenti commerciali possono giustificare una presunzione di ricavi non dichiarati, anche se i controlli contabili non sono stati effettuati sull'intera contabilità.
• Quando la contabilità o l'inventario risultano inattendibili o incompleti, l'Amministrazione può procedere a una ricostruzione induttiva dei ricavi; il giudice deve valutare concretamente i criteri utilizzati dall'Ufficio, non limitarsi a confrontare il risultato con quello dichiarato dal contribuente.
• Per ottenere la deduzione di un costo, il contribuente deve dimostrarne effettività, inerenza e corretta competenza economica. In assenza di tale prova, il costo può essere recuperato a tassazione.
• Una sentenza tributaria deve indicare con chiarezza le poste contabili esaminate, le norme applicate e il percorso logico seguito; motivazioni generiche o riferimenti normativi incongrui possono portare alla cassazione della decisione.
• La cassazione con rinvio non determina automaticamente la definitività dell'accertamento: comporta una nuova valutazione da parte del giudice di merito, che dovrà applicare i principi indicati dalla Corte.