Cassazione Civile, Ordinanza n. 31301/2022 del 24/10/2022

Esito

La controversia

Il contribuente aveva ricevuto nel 2004, come dipendente, diritti di opzione per acquistare azioni di una società lussemburghese controllante del datore di lavoro, non quotata, e nel 2005 aveva rivalutato tali diritti ai sensi della normativa sulla rideterminazione del valore di titoli, quote e diritti non negoziati, versando l'imposta sostitutiva. Nel 2006 esercitò le opzioni e rivendette immediatamente le azioni, subendo la ritenuta IRPEF applicata dalla società datrice di lavoro sul differenziale tra prezzo di vendita e valore originario delle azioni al momento dell'assegnazione. Il contribuente chiese il rimborso della maggiore imposta, sostenendo in via principale che, mancando una disciplina transitoria, dovesse applicarsi il regime previgente sulle stock option per effetto dell'art. 3, comma 1, secondo periodo, della L. n. 212/2000; in via subordinata domandò comunque il riconoscimento del valore fiscalmente rivalutato nel 2005, per evitare una doppia imposizione. Dopo il rigetto sostanziale in appello da parte della CTR, il contribuente ricorse per cassazione deducendo: 1) nullità della sentenza per insanabile contrasto tra dispositivo e motivazione ex art. 36 d.lgs. n. 546/1992; 2) violazione della L. n. 212/2000 e dell'art. 51, comma 2, lett. g-bis, TUIR, assumendo che le considerazioni della CTR portassero logicamente all'accoglimento anche della domanda principale; 3) violazione dell'art. 163 TUIR, dell'art. 53 Cost. e dell'art. 5 L. n. 448/2001, per la pretesa illegittima doppia imposizione sul valore già rivalutato e tassato con imposta sostitutiva.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo nulla la sentenza impugnata per irriducibile contrasto non solo tra dispositivo e motivazione, ma anche tra passaggi interni della motivazione, tale da rendere incomprensibile il decisum effettivo. In particolare, la CTR aveva usato formule incompatibili tra loro: da un lato sembrava confermare il solo rigetto della pretesa principale e l'accoglimento dell'appello incidentale dell'Ufficio; dall'altro svolgeva argomentazioni che parevano escludere l'applicazione della nuova disciplina solo dal 2007 e, al tempo stesso, richiamavano la legittimità della domanda subordinata, confondendo i due capi di domanda. La nullità ha determinato l'assorbimento dei restanti motivi. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La sua violazione è stata dedotta come causa di nullità della sentenza per contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È stato invocato come vizio processuale per ottenere la cassazione della sentenza nulla.

• art. 3, comma 1, secondo periodo, L. n. 212/2000

  Il contribuente lo richiamava per sostenere che le modifiche tributarie sui tributi periodici si applicano solo dal periodo d'imposta successivo, in mancanza di disciplina transitoria.

• art. 51, comma 2, lett. g-bis, d.P.R. n. 917/1986

  Norma sulla tassazione delle stock option, al centro del contrasto interpretativo sulla disciplina applicabile ratione temporis.

• art. 163 d.P.R. n. 917/1986

  Invocato per denunciare la violazione del divieto di doppia imposizione giuridica sul valore già tassato mediante imposta sostitutiva.

• art. 53 Cost.

  Richiamato a sostegno della tesi che una doppia tassazione contrasterebbe con la capacità contributiva.

• art. 5 L. n. 448/2001

  Richiamato per il meccanismo di rivalutazione dei valori fiscalmente riconosciuti, cui rinvia la normativa successivamente richiamata.

• art. 11-quaterdecies, comma 4, d.l. n. 203/2005, conv. in L. n. 248/2005

  Norma che consentiva la rivalutazione di titoli, quote e diritti non negoziati mediante perizia e imposta sostitutiva; la Corte ne ha richiamato il contenuto solo nel riepilogo del quadro normativo e nel commentare la motivazione della CTR.

Massime di principio

• La sentenza è nulla quando tra dispositivo e motivazione esiste un contrasto irriducibile che non consente di individuare con certezza la statuizione finale del giudice.
• Il vizio di nullità sussiste anche quando il contrasto non è solo tra dispositivo e motivazione, ma è interno alla stessa motivazione, purché impedisca la conoscibilità del decisum.
• Quando il primo motivo di ricorso per cassazione deduce un vizio processuale che travolge l'intera sentenza, i motivi successivi restano assorbiti.
• Nei contenziosi tributari, la corretta individuazione della domanda principale e di quella subordinata è essenziale; la loro confusione nella motivazione può contribuire a rendere incomprensibile la decisione.
• La rivalutazione fiscale di strumenti o diritti e il relativo regime di tassazione successiva devono essere trattati con coerenza sistematica; tuttavia, in questa decisione la Corte non ha risolto il merito, limitandosi a cassare per vizio motivazionale.

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