Sentenza del 14/07/2017 n. 1777 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato una somma di euro 23.000.284,00, versata nell'ambito di una promessa di cessione di un contratto di locazione finanziaria, da deposito cauzionale a acconto sul corrispettivo. Secondo l'Ufficio, l'importo, pari all'intero prezzo pattuito, avrebbe dovuto essere assoggettato a IVA e fatturato. La società sosteneva invece che la somma avesse esclusiva funzione di garanzia, come risultava dal testo contrattuale, dalla contabilizzazione tra i depositi cauzionali, dalla condizione sospensiva subordinata al consenso della società concedente il leasing e dalla successiva risoluzione consensuale del preliminare con obbligo di restituzione della somma.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado favorevole alla società. È stata ritenuta legittima la qualificazione della somma come deposito cauzionale e non come acconto imponibile, mancando elementi certi per una riqualificazione diversa dal nomen contrattuale. Sono stati valorizzati il tenore letterale dell'accordo, la contabilità della società, la condizione sospensiva, la successiva risoluzione del preliminare e il comportamento complessivo delle parti. È stata inoltre esclusa la violazione delle garanzie procedurali previste dall'art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, poiché l'accertamento era fondato su documentazione acquisita tramite richieste informative e non su accessi, ispezioni o verifiche nei locali dell'impresa. Le spese di lite sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 2, n. 5

  le cessioni di contratti di ogni tipo ed oggetto, se effettuate dietro corrispettivo, costituiscono prestazioni di servizi

  La cessione onerosa di un contratto di leasing è, in linea generale, un'operazione soggetta a IVA; tuttavia, l'imposta presuppone che la somma contestata costituisca effettivamente un corrispettivo o un acconto, e non una mera garanzia.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 4

  È stata richiamata dall'Ufficio quale base dell'accertamento dell'omessa fatturazione di un'operazione imponibile. La norma non è stata ritenuta applicabile perché la somma non è stata qualificata come acconto imponibile.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51

  Consente all'Amministrazione finanziaria di acquisire dati, documenti e informazioni mediante richieste. L'utilizzo di tali poteri documentali, senza accesso nei locali dell'impresa, non attiva automaticamente le garanzie procedurali previste per verifiche e ispezioni.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  È stato utilizzato per acquisire documentazione e informazioni. Il controllo documentale così svolto è distinto dall'attività ispettiva eseguita presso i locali del contribuente.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 2, 4 e 7

  Le garanzie relative al processo verbale di constatazione, al contraddittorio e al termine dilatorio di sessanta giorni si applicano, secondo la decisione, ai casi di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all'attività, non al semplice controllo documentale.

• Codice civile, art. 1362, comma 2

  nell'interpretare il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti, valutando il loro comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto

  La qualificazione fiscale della somma deve basarsi sulla reale funzione economica e giuridica dell'accordo, considerando non solo le parole utilizzate, ma anche la contabilità, gli atti successivi e il comportamento delle parti.

• Codice civile, art. 1385

  Disciplina la caparra confirmatoria, distinta sia dall'acconto sia dal deposito cauzionale. Nel caso concreto la somma non è stata qualificata come caparra, poiché mancava una volontà contrattuale diretta a predeterminare le conseguenze dell'inadempimento secondo tale istituto.

• Codice civile, art. 1782

  Il deposito cauzionale può essere utilizzato anche in contesti contrattuali atipici e non è stato considerato illegittimo solo perché poco usuale o di importo elevato. La sua funzione di garanzia deve essere verificata concretamente.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 5 e Tariffa, parte II, art. 1

  Sono stati richiamati per ritenere legittima la conclusione del preliminare mediante scambio di corrispondenza senza registrazione obbligatoria, fermo restando il diverso trattamento IVA della successiva cessione onerosa del contratto.

• Legge 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24

  L'obbligo di redigere un processo verbale non è stato ritenuto applicabile a un'istruttoria basata su richieste documentali, in assenza di accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, artt. 1 e 13, comma 2

  Le regole generali sulla partecipazione e sulla comunicazione di avvio del procedimento amministrativo non si applicano automaticamente al procedimento tributario, soggetto alla disciplina speciale fiscale.

Massime di principio

• Ai fini IVA, il nomen contrattuale non è decisivo: una somma formalmente denominata deposito cauzionale può essere riqualificata come acconto solo se gli elementi complessivi dimostrano con sufficiente certezza che essa costituisca anticipazione del corrispettivo.
• La riqualificazione fiscale richiede una valutazione concreta della funzione della somma, considerando testo contrattuale, importo, condizioni sospensive, modalità di contabilizzazione, restituzione o imputazione successiva e comportamento complessivo delle parti.
• L'importo pari al prezzo dell'operazione e l'inusualità del deposito cauzionale sono indizi, ma non determinano automaticamente la natura di acconto; devono essere valutati insieme agli altri elementi del caso.
• Una condizione sospensiva affidata al consenso di un terzo può rendere plausibile il versamento di una garanzia anziché di un acconto, perché il trasferimento non è ancora certo e il pagamento del corrispettivo può essere rinviato al perfezionamento definitivo.
• La contabilizzazione della somma come passività per deposito cauzionale e la successiva restituzione o trasformazione in debito restitutorio costituiscono elementi rilevanti per dimostrare la funzione non corrispettiva della dazione.
• Le garanzie dell'art. 12 dello Statuto del contribuente, incluso il termine di sessanta giorni successivo al processo verbale, riguardano principalmente accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell'impresa; non si applicano automaticamente al semplice controllo documentale effettuato tramite richieste informative.
• In presenza di un quadro interpretativo complesso e di buona fede, la controversia può giustificare la compensazione delle spese, anche se il contribuente risulta vittorioso nel merito.