Cassazione Civile, Ordinanza n. 12317/2024 del 07/05/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria recuperava maggiori imposte e accessori per l'anno 2008, ritenendo inesistenti tre fatture per complessivi 24.000 euro, emesse per prestazioni di manodopera asseritamente svolte in cantieri di Avezzano e Pescara da una ditta terza. Il contribuente aveva impugnato l'atto e, in primo grado, il ricorso era stato respinto perché le operazioni erano state ritenute inesistenti per difetto di prova sui rapporti intercorsi e sulle prestazioni eseguite. In appello, la CTR aveva invece accolto il gravame valorizzando alcune dichiarazioni raccolte dalla Guardia di Finanza nel corso delle indagini fiscali, ritenendole sufficienti, insieme ad altri elementi indiziari, a dimostrare l'effettività delle prestazioni e quindi dei costi dedotti. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione degli artt. 7 d.lgs. 546/1992, 39 d.P.R. 600/1973, 2729 c.c. e 2697 c.c., deducendo che la CTR avesse considerato provata l'effettività delle operazioni sulla sola base di dichiarazioni rese da terzi ai verificatori, in violazione delle regole sulla prova nel processo tributario; (2) omesso esame di un fatto decisivo, perché le dichiarazioni valorizzate riguardavano solo una parte dei lavori e non menzionavano la ditta indicata nelle fatture.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati entrambi i motivi, esaminandoli congiuntamente. Ha ribadito che nel processo tributario le dichiarazioni di terzi raccolte in sede di verifica non hanno valore di prova testimoniale, ma possono costituire elementi indiziari utilizzabili ai fini della decisione e, se dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, possono integrare presunzioni semplici idonee a fondare l'accertamento. Tuttavia, il giudice di merito deve valutare tali indizi insieme agli altri riscontri disponibili; nella specie, la CTR aveva attribuito valore sufficiente a dichiarazioni riferite solo a una parte dei lavori, senza verificare la necessità di ulteriori riscontri e senza considerare adeguatamente i limiti oggettivi di quelle dichiarazioni. Ne è seguita la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato in combinato con le norme sostanziali e processuali sulla prova per censurare l'uso delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato come base dell'accertamento fondato su presunzioni semplici nel contenzioso tributario

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  evocato dalla Corte quale norma che, insieme all'art. 39 d.P.R. 600/1973, consente l'utilizzo di presunzioni semplici nell'accertamento IVA

• art. 2729 c.c.

  le dichiarazioni di terzi possono assurgere a presunzioni semplici solo se caratterizzate da gravità, precisione e concordanza

• art. 2697 c.c.

  richiamato per la ripartizione dell'onere della prova nella contestazione dell'effettività delle operazioni fatturate

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma processuale invocata per la denuncia di violazione di legge

• art. 360, n. 5 c.p.c.

  norma processuale invocata per il vizio di omesso esame di un fatto decisivo

• art. 6 CEDU

  richiamato per affermare l'ammissibilità delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario nel rispetto delle garanzie del giusto processo

• art. 47 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea

  richiamato a sostegno del principio di parità delle armi nel giudizio tributario

Massime di principio

• Nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi nella fase di verifica non hanno valore di testimonianza in senso tecnico, ma sono elementi indiziari liberamente valutabili dal giudice.
• Tali dichiarazioni possono fondare l'accertamento solo se, per contenuto intrinseco o per riscontri esterni, raggiungono il grado di gravità, precisione e concordanza richiesto dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici.
• Il giudice di merito non può arrestarsi alla mera presenza di dichiarazioni di terzi, ma deve confrontarle con tutti gli altri elementi istruttori disponibili e verificare se siano sufficienti a sostenere la pretesa fiscale o la prova contraria del contribuente.
• Quando l'indizio riguarda solo una parte dei fatti contestati, occorre una valutazione particolarmente rigorosa dei riscontri ulteriori necessari a colmare il perimetro probatorio della controversia.

Come è indicizzato