Risoluzione n. 375 del 6/10/2008

Trasformazione di azienda speciale e riconoscimento fiscale dei valori peritali

La risoluzione esamina il caso di una società nata dalla trasformazione obbligatoria di un’azienda speciale consortile in società di capitali ai sensi dell’art. 115 del TUEL. Il tema centrale è stabilire se i nuovi valori di stima attribuiti in perizia ai beni del ramo d’azienda già affittato possano essere riconosciuti fiscalmente anche in capo all’affittuario, ai fini della deduzione degli ammortamenti ex art. 102-bis TUIR.

Fatti del caso

La società Alfa S.r.l., già Consorzio Gamma - Azienda Speciale Consortile, è stata trasformata in società di capitali dal 6 marzo 2007, in esecuzione della delibera assembleare del 19 dicembre 2006. Prima della trasformazione, il consorzio era proprietario della rete di distribuzione del gas metano e gestiva direttamente il servizio fino al 30 giugno 2002.

In seguito al d.lgs. 23 maggio 2000, n. 164, che ha separato l’attività di distribuzione da quella di vendita del gas, il consorzio ha costituito due società distinte, Beta S.r.l. e Delta S.r.l., per gestire separatamente le attività. Con contratto del 19 luglio 2002, il consorzio ha concesso in affitto a Beta S.r.l. il ramo d’azienda relativo alla rete di distribuzione del gas.

L’istanza specifica che il contratto di affitto non deroga all’art. 2561 c.c., con conseguente obbligo dell’affittuario di conservare l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti e di procedere agli ammortamenti dei beni del ramo d’azienda. Gli ammortamenti sono stati effettuati dall’affittuario prima in base al DM 31 dicembre 1988 e, dal 2005, secondo l’art. 102-bis TUIR.

Perizia giurata e determinazione dei nuovi valori

A seguito della trasformazione, ai sensi dell’art. 115, comma 3, TUEL, è stata redatta una relazione giurata da un esperto nominato dal presidente del tribunale, ai fini della definitiva determinazione dei valori patrimoniali conferiti e del patrimonio netto della società trasformata. La perizia, riferita al 31 dicembre 2006, ha determinato un nuovo valore di stima per reti, impianti e dotazioni della distribuzione del gas.

Il comma 3 dell’art. 115 prevede che, entro sei mesi dal ricevimento della relazione, amministratori e sindaci determinino i valori definitivi di conferimento, dopo il controllo delle valutazioni e, se necessario, la revisione della stima. Alla data dell’interpello, tale verifica era ancora in corso anche per gli effetti fiscali.

Quesito posto dalla società

La società chiede se i nuovi valori peritali iscritti in bilancio dal locatore, in conseguenza della trasformazione ex lege dell’azienda speciale consortile, possano essere fiscalmente riconosciuti anche per i beni già concessi in affitto di ramo d’azienda, così da consentire all’affittuario di calcolare gli ammortamenti deducibili ai sensi dell’art. 102-bis TUIR.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo la società istante, una volta recepita la perizia e completata la verifica degli organi sociali, le parti del contratto di affitto avrebbero dovuto formalizzare un addendum contrattuale. In tale addendum si sarebbe pattuito che l’affittuario potesse effettuare gli ammortamenti, sia civilistici sia fiscali, sulla base del nuovo valore di stima risultante dalla perizia giurata ai sensi dell’art. 115 TUEL.

Normativa richiamata dall’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama l’art. 115 TUEL, che consente agli enti locali di trasformare le aziende speciali in società di capitali mediante atto unilaterale, con capitale iniziale non inferiore al fondo di dotazione risultante dall’ultimo bilancio approvato e comunque non inferiore al minimo richiesto per la costituzione della società.

Richiama inoltre il comma 3 dello stesso articolo, che disciplina la relazione giurata dell’esperto e la successiva determinazione dei valori definitivi di conferimento, e il comma 6, secondo cui il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali.

Principio interpretativo espresso nella risoluzione

L’Agenzia osserva che la norma ha natura agevolativa e deroga al principio generale secondo cui il conferimento di beni è fiscalmente assimilato a una cessione, con emersione di plusvalenze imponibili in capo al conferente e riconoscimento dei maggiori valori in capo al conferitario.

Richiamando la risoluzione n. 153/E del 5 ottobre 2001, precisa che la finalità della norma non è rivalutare i beni, ma riconoscere fiscalmente gli effettivi valori di apporto risultanti dalla perizia di stima.

La trasformazione dell’azienda speciale in società di capitali viene letta come operazione sostanzialmente costitutiva di una società, articolata in:

• una fase amministrativa, con la delibera dell’ente;
• una fase civilistica, con gli adempimenti di costituzione della società derivante dalla trasformazione.

Ne deriva che la disciplina fiscale dell’art. 115 TUEL consente di riconoscere i valori indicati nella relazione peritale giurata, relativi al patrimonio iniziale della società trasformata.

Applicazione al ramo d’azienda in affitto

L’Agenzia ritiene che la relazione giurata debba riferirsi all’intero patrimonio della società in trasformazione, compresi i beni utilizzati da terzi in forza di contratti in essere alla data di efficacia della trasformazione. Pertanto, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori peritali può riguardare anche beni non nella disponibilità diretta dell’azienda speciale, perché oggetto di affitto d’azienda o di ramo d’azienda.

Nel caso concreto, ciò comporta che l’art. 115 TUEL si applichi alla totalità degli elementi patrimoniali del ramo d’azienda relativo alla distribuzione del gas, già concesso in affitto con contratto del 19 luglio 2002 e quindi in essere alla data di efficacia giuridica della trasformazione.

Effetti fiscali per concedente e affittuario

Nel contesto descritto, il nuovo valore fiscale dei beni del ramo d’azienda può essere riconosciuto contemporaneamente sia al concedente sia all’affittuario.

La risoluzione richiama anche un parallelismo con la rivalutazione dei beni d’impresa e delle aree fabbricabili prevista dall’art. 1, commi 469-476, della legge n. 266/2005, osservando che in quella fattispecie l’Agenzia ha già ammesso il riconoscimento dei maggiori valori anche per un’azienda in affitto. In particolare, la circolare n. 18/E del 13 giugno 2006 ha precisato che, in assenza di deroga contrattuale all’art. 2561 c.c., la rivalutazione è effettuata dall’affittuario, che calcola e deduce gli ammortamenti sui maggiori valori, con riconoscimento del nuovo valore anche al termine del contratto in capo al concedente.

Rilievo dell’addendum contrattuale

Un ulteriore elemento valorizzato dall’Agenzia è la volontà delle parti di stipulare un addendum contrattuale, con cui l’affittuario sarebbe autorizzato a effettuare gli ammortamenti sulla base del nuovo valore di stima risultante dalla perizia giurata.

Da tale volontà negoziale emerge l’intenzione di integrare il contratto di affitto con i nuovi valori civilistici, già riconosciuti fiscalmente in capo al concedente per effetto dell’art. 115, comma 6, TUEL. Poiché, nel contratto di affitto d’azienda, l’affittuario assume il costo dei beni al valore fiscale risultante dalla contabilità del concedente, l’Agenzia conclude che gli ammortamenti deducibili possono essere determinati sui maggiori valori derivanti dalla perizia.

Accantonamenti al fondo di ripristino

La risoluzione chiarisce anche il profilo contabile degli ammortamenti dell’affittuario. Nel contratto di affitto d’azienda, gli ammortamenti dedotti dal reddito d’impresa sono contabilmente rilevati mediante accantonamenti al fondo di ripristino dei beni di terzi condotti in affitto.

Tale fondo non ha natura di fondo rettificativo di valori patrimoniali iscritti in bilancio, ma rappresenta un autofinanziamento destinato a reintegrare, a favore del locatore e ai sensi dell’art. 2561 c.c., la perdita di valore subita dai beni per deperimento e consumo durante il periodo di affitto.

Per questa ragione, l’Agenzia ritiene che il valore da assumere per il calcolo degli accantonamenti debba essere il nuovo valore dei beni dell’azienda affittata, risultante dalla perizia giurata di cui all’art. 115, comma 3, TUEL.

Conclusione

La risoluzione afferma che i maggiori valori peritali attribuiti ai beni del ramo d’azienda concesso in affitto devono essere fiscalmente riconosciuti anche in capo all’affittuario. Di conseguenza, quest’ultimo può dedurre gli ammortamenti e determinare i relativi accantonamenti sulla base dei nuovi valori risultanti dalla perizia giurata prevista dall’art. 115 TUEL.