Cassazione Civile, Sentenza n. 3384/2020 del 12/02/2020

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso nei confronti del titolare di un esercizio di commercio al dettaglio di abbigliamento un avviso di accertamento induttivo per l’anno d’imposta 2004, relativo a IRES, IRAP e IVA, ritenendo totalmente inattendibile la contabilità e ricostruendo maggiori ricavi, imposte, interessi e sanzioni. La Commissione tributaria provinciale di Napoli aveva respinto il ricorso del contribuente. In appello, la Commissione tributaria regionale della Campania aveva riconosciuto i presupposti dell’accertamento induttivo, ma ridotto la percentuale di ricarico sul costo del venduto applicata dall’Ufficio dal 77% al 65%. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con due motivi. Con il primo ha denunciato, da un lato, la violazione dei criteri previsti dall’art. 1 del D.P.R. n. 570/1996 per valutare l’inattendibilità delle scritture e, dall’altro, un vizio di motivazione, lamentando che la CTR non avesse esaminato specificamente le circostanze dedotte per contestare l’inattendibilità della contabilità e la ricostruzione presuntiva: i conti correnti erano intestati a società di capitali da lui amministrate; il rapporto contrattuale e le condizioni di pagamento riguardavano la società fornitrice; l’esercizio aveva avuto periodi di chiusura e svolto saldi e vendite promozionali. Con il secondo motivo ha contestato la motivazione della riduzione della percentuale di ricarico soltanto al 65%, invocando anche l’art. 115 c.p.c. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso incidentale contro la riduzione del ricarico, deducendo vizio motivazionale, violazione delle norme sull’accertamento induttivo e violazione dell’art. 2697 c.c., poiché sarebbe spettato al contribuente provare una diversa percentuale attendibile.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale limitatamente al vizio di motivazione. Ha ritenuto infondata la censura relativa all’art. 1 del D.P.R. n. 570/1996, poiché tale disposizione riguarda la ricostruzione induttiva tramite i parametri previsti dalla L. n. 549/1995 e non si applicava all’accertamento controverso. Ha invece rilevato che la CTR, pur dando atto delle circostanze e delle critiche del contribuente, aveva condiviso in modo generico e acritico le argomentazioni dell’Ufficio, senza esaminarle specificamente quanto al presupposto logicamente prioritario dell’inattendibilità complessiva della contabilità; la motivazione, benché graficamente esistente, era quindi apparente. Il secondo motivo del ricorso principale e l’intero ricorso incidentale dell’Agenzia sono stati dichiarati assorbiti, perché la verifica dei presupposti dell’accertamento induttivo precede logicamente la determinazione dei ricavi non dichiarati e della percentuale di ricarico. La sentenza della CTR è stata cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 39, comma 2, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  Viceversa, al fine, logicamente prioritario nell’economia della fattispecie sub iudice, di valutare la sussistenza del presupposto dell’accertamento induttivo praticato, ovvero l’inattendibilità complessiva della contabilità del contribuente, la motivazione della sentenza impugnata si limita ad una complessiva, generica ed acritica condivisione delle argomentazioni dell’Ufficio (definendole “esaustive” e “sufficienti”), omettendo invece ogni esame specifico dei dati e delle critiche dei contribuente, fatta salva la menzione della titolarità dei conti correnti bancari, liquidata tuttavia con un’ immotivata valutazione (“poco rileva”).

  Nell’accertamento induttivo fondato sull’inattendibilità della contabilità, la decisione sul presupposto dell’inattendibilità complessiva deve essere motivata esaminando in modo specifico i dati e le contestazioni rilevanti; non è sufficiente una generica adesione alle argomentazioni dell’Ufficio.

• art. 55, comma 2, D.P.R. n. 633/1972

  Viceversa, al fine, logicamente prioritario nell’economia della fattispecie sub iudice, di valutare la sussistenza del presupposto dell’accertamento induttivo praticato, ovvero l’inattendibilità complessiva della contabilità del contribuente, la motivazione della sentenza impugnata si limita ad una complessiva, generica ed acritica condivisione delle argomentazioni dell’Ufficio (definendole “esaustive” e “sufficienti”), omettendo invece ogni esame specifico dei dati e delle critiche dei contribuente, fatta salva la menzione della titolarità dei conti correnti bancari, liquidata tuttavia con un’ immotivata valutazione (“poco rileva”).

  Anche quando l’accertamento induttivo riguarda l’IVA, il giudice deve rendere intelligibile la valutazione del presupposto dell’inattendibilità della contabilità, affrontando le contestazioni concrete del contribuente anziché limitarsi a un’adesione acritica alle ragioni dell’Ufficio.

• art. 1 D.P.R. n. 570/1996

  Infatti, la disposizione in questione si apre prevedendo che: “Ai soli fini dell’applicazione della L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 181, lett.a b), le irregolarità delle scritture obbligatorie degli esercenti attività d’impresa si considerano gravi e rendono inattendibile la contabilità ordinaria di tali soggetti, quando: (…)”, e quindi circoscrivendo il suo raggio d’applicazione alla ricostruzione induttiva del reddito attraverso i parametri di cui alla richiamata L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 181 e ss., la cui efficacia temporale era peraltro espressamente prevista “fino alla approvazione degli studi di settore”.

  I criteri dell’art. 1 del D.P.R. n. 570/1996 operano esclusivamente per la ricostruzione induttiva del reddito mediante i parametri richiamati dalla disposizione e non sono applicabili a un accertamento collocato fuori dal relativo ambito funzionale e temporale.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (testo anteriore alla modifica di cui al D.L. n. 83/2012)

  Pertanto, la motivazione della sentenza impugnata, benchè graficamente esistente, risulta meramente apparente, atteso che non rende percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture.

  Il vizio motivazionale ricorre quando la motivazione, pur formalmente presente, non consente di percepire il fondamento della decisione e il percorso logico seguito dal giudice, non potendo tale carenza essere colmata mediante congetture dell’interprete.

• art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

  A differenza di quanto eccepito dalla controricorrente, il motivo non è inammissibile per la pretesa insufficiente esposizione dei fatti di causa, che risultano sommariamente descritti in maniera adeguata rispetto alla prescrizione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

  Il requisito di esposizione dei fatti è soddisfatto quando la loro descrizione, pur sommaria, è adeguata a consentire la comprensione della controversia e delle censure.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Pertanto, i distinti motivi di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, sebbene cumulati formalmente nella rubrica del primo motivo di ricorso, risultano, nel contenuto di quest’ultimo, censure ontologicamente distinte dallo stesso ricorrente e quindi autonomamente individuabili, senza la necessità di un inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte.

  La deduzione congiunta, nella rubrica di un motivo, di censure riconducibili ai nn. 3 e 5 dell’art. 360 c.p.c. non comporta di per sé inammissibilità quando dal contenuto del motivo le doglianze risultino distinte e autonomamente individuabili.

• art. 115 c.p.c.

  Nella sostanza, il contribuente si duole della motivazione con la quale il giudice a quo ha solo parzialmente accolto il suo motivo d’appello relativo alla percentuale, del 75%, di ricarico sul costo del venduto applicata presuntivamente dall’Ufficio, riducendola soltanto alla misura del 65%.

  La Corte dà conto della censura formulata ai sensi dell’art. 115 c.p.c., ma non ne decide il merito: il relativo motivo è assorbito dall’accoglimento della censura sulla motivazione concernente il presupposto dell’accertamento induttivo.

• art. 2697 c.c.

  Con l’unico, composito, motivo di ricorso incidentale, l’Ufficio denuncia, a sua volta, il capo della sentenza d’appello con il quale la CTR ha parzialmente accolto l’appello del contribuente in ordine alla percentuale di ricarico sul venduto, assumendo che la riduzione riconosciuta dai giudice a quo sarebbe sorretta da una motivazione meramente apparente ed integrerebbe la violazione sia del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 2, che consentono l’utilizzazione anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari; sia dell’art. 2697 c.c., che, nel caso di specie, avrebbe imposto al contribuente l’onere di provare “l’esistenza di una diversa aliquota percentuale di ricarico credibile”.

  La Corte riferisce l’argomento dell’Ufficio circa l’onere probatorio relativo alla diversa percentuale di ricarico, ma non lo decide: il ricorso incidentale è dichiarato assorbito, poiché la verifica dei presupposti dell’accertamento induttivo precede logicamente la determinazione del ricarico.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Pertanto, i distinti motivi di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, sebbene cumulati formalmente nella rubrica del primo motivo di ricorso, risultano, nel contenuto di quest’ultimo, censure ontologicamente distinte dallo stesso ricorrente e quindi autonomamente individuabili, senza la necessità di un inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte.

  La censura di violazione o falsa applicazione di legge è esaminabile insieme a quella motivazionale se le due doglianze sono distinguibili e individuabili autonomamente nel contenuto del motivo; nel caso concreto, la censura di diritto basata sul D.P.R. n. 570/1996 è stata respinta perché la norma era estranea all’ambito dell’accertamento controverso.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (testo applicabile ratione temporis)

  Invero, al caso di specie è applicabile, ratione temporis, in considerazione della data della sentenza impugnata, il testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, antecedente alla novella di cui alla D.L. 22 giugno 2012, n. 83.

  La disciplina del vizio di motivazione applicabile al ricorso è individuata in base al testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, vigente ratione temporis, determinato dalla data della sentenza impugnata.

Massime di principio

• Quando il presupposto dell’accertamento induttivo è l’inattendibilità complessiva della contabilità, il giudice deve esaminare in modo specifico i dati e le contestazioni che possono incidere su tale presupposto; una generica e acritica adesione alle ragioni dell’Ufficio non costituisce motivazione sufficiente.
• La motivazione è apparente se, benché formalmente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione e il percorso logico seguito, così da costringere l’interprete a integrarla con congetture.
• La verifica della sussistenza dei presupposti dell’accertamento induttivo è logicamente prioritaria rispetto alla quantificazione dei ricavi non dichiarati e alla scelta della percentuale di ricarico; le censure relative a questi ultimi profili possono pertanto restare assorbite.
• L’art. 1 del D.P.R. n. 570/1996 circoscrive i criteri di gravità delle irregolarità contabili alla ricostruzione induttiva del reddito tramite i parametri previsti dalla L. n. 549/1995, nell’ambito temporale stabilito dalla disciplina; non può essere esteso a fattispecie estranee a tale ambito.
• La formulazione congiunta di censure riconducibili ai diversi vizi previsti dall’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c. non rende il motivo inammissibile quando le doglianze siano chiaramente distinte e autonomamente individuabili.

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