Circolare n. 60 del 23/12/2010

Modifiche alla determinazione del reddito delle società e degli enti che esercitano attività assicurative

La circolare esamina gli effetti dell’articolo 38, commi 13-bis, 13-ter e 13-quater del decreto-legge n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010, sulla determinazione del reddito delle imprese assicurative. L’intervento normativo modifica il trattamento fiscale della variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita, introducendo un criterio di imponibilità parziale fondato su un rapporto percentuale tra componenti reddituali imponibili e componenti complessive di periodo.

Quadro normativo e finalità della modifica

Prima della novella, la variazione delle riserve tecniche obbligatorie del ramo vita rientrava interamente nella disciplina generale dell’articolo 111, comma 1, del TUIR e concorreva per intero alla formazione del reddito d’esercizio. Con il nuovo comma 1-bis, inserito nell’articolo 111 del TUIR, la variazione concorre solo per la quota risultante dall’applicazione di uno specifico rapporto percentuale. La ratio dell’intervento è di recuperare forfetariamente una parte della base imponibile, tenendo conto che le imprese assicurative beneficiano di ricavi anticipati rispetto ai costi e di una conseguente disponibilità finanziaria che può essere investita in attività generatrici di proventi non imponibili.

Ambito oggettivo: riserve interessate ed esclusioni

La disciplina si applica alla variazione delle riserve tecniche obbligatorie del ramo vita, intesa come differenza tra le riserve accantonate alla chiusura dell’esercizio e quelle relative alla chiusura dell’esercizio precedente. Sono ricomprese, al netto delle quote a carico dei riassicuratori, le voci indicate alla voce II.6 del conto tecnico dei rami vita approvato con il Regolamento ISVAP n. 22 del 4 aprile 2008, e cioè:

• riserve matematiche;
• riserva premi delle assicurazioni complementari;
• altre riserve tecniche.

Sono invece escluse:

• le riserve tecniche quando il rischio dell’investimento è sopportato dagli assicurati;
• le riserve derivanti dalla gestione dei fondi pensione di cui alla lettera d) della medesima voce II.6.

L’esclusione è giustificata dal fatto che, in tali ipotesi, non ricorre la possibilità di impiegare la liquidità anticipata in investimenti che producano redditi esenti o esclusi. La circolare richiama, inoltre, che i rendimenti degli investimenti il cui rischio è sopportato dagli assicurati non beneficiano del regime di non imponibilità previsto dagli articoli 87 e 89 del TUIR.

Criterio di calcolo del rapporto percentuale

La quota della variazione delle riserve che concorre al reddito d’esercizio si determina applicando alla variazione complessiva un rapporto tra:

• al numeratore, i ricavi e gli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa;
• al denominatore, l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, anche se esenti o esclusi.

La circolare precisa che, ai fini della costruzione del rapporto, rilevano soltanto i ricavi e proventi relativi al ramo vita, così da mantenere coerenza tra base imponibile e fattore di riparto. Per la medesima ragione, dal perimetro del rapporto devono essere esclusi anche i componenti riferiti alle polizze con rischio di investimento a carico degli assicurati e quelli relativi alla gestione dei fondi pensione.

Al numeratore rientrano dunque:

• i ricavi e proventi che concorrono integralmente al reddito imponibile;
• la quota imponibile di ricavi e proventi che concorrono solo parzialmente, come la quota imponibile degli utili percepiti e delle plusvalenze esenti ai sensi degli articoli 89, comma 2, e 87, comma 1, del TUIR;
• i ricavi e proventi la cui tassazione è rinviata per disposizione del TUIR, limitatamente alla quota imponibile dell’esercizio, come nel caso della rateizzazione delle plusvalenze patrimoniali ex articolo 86, comma 4, e delle sopravvenienze attive ex articolo 88, comma 3.

Al denominatore confluisce invece la totalità dei ricavi e proventi d’esercizio, comprensiva di quelli esenti o esclusi. Anche in questo caso, i componenti con tassazione differita rilevano solo per la quota di competenza dell’esercizio, mentre la parte rinviata concorre nei periodi d’imposta successivi.

Limiti percentuali e trattamento delle variazioni negative

La percentuale risultante dal rapporto deve comunque rispettare due soglie:

• non inferiore al 95%;
• non superiore al 98,5%.

La circolare richiama poi il comma 13-quater, che consente a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 una possibile rimodulazione, con decreto ministeriale, delle percentuali previste dal comma 1-bis dell’articolo 111 del TUIR.

Inoltre, pur riferendosi la norma alla variazione delle riserve tecniche che “concorre a formare il reddito dell’esercizio”, la circolare afferma che la medesima limitazione deve applicarsi anche nel caso di variazione negativa. Ciò per evitare un trattamento asimmetrico rispetto alle ipotesi di variazione positiva e perché la norma opera su un saldo complessivo, frutto di componenti incrementative e decrementative delle riserve.

Decorrenza della disciplina e impatto sul secondo acconto IRES

Il comma 13-ter prevede che la nuova disciplina rilevi già sul versamento del secondo acconto dell’imposta sul reddito delle società dovuto per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione, avvenuta il 31 luglio 2010, ma nella misura ridotta del 50%.

Per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la limitazione incide quindi sul secondo acconto IRES da versare entro il 30 novembre 2010. La circolare specifica che:

• con il metodo storico, l’imposta di riferimento è quella che si sarebbe determinata applicando già al periodo precedente la nuova limitazione, nella misura del 50%;
• con il metodo previsionale, occorre assumere come imposta di riferimento quella calcolata applicando la limitazione nella misura del 50%.

In entrambi i casi, il secondo acconto corrisponde alla differenza tra l’imposta annua ricalcolata con la nuova disciplina e quanto già versato a titolo di primo acconto.

Decorrenza generale e deroga allo Statuto del contribuente

La circolare chiarisce infine che la nuova normativa si applica già al periodo d’imposta in corso alla data del 31 luglio 2010, in deroga all’articolo 3 della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente). Questo elemento conferma la portata immediata della disposizione sia sul reddito d’esercizio sia sugli acconti dovuti per il medesimo periodo d’imposta.