Circolare n. 58 del 15/12/2010

Oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento

La circolare esamina il regime introdotto dall’art. 26 del D.L. 78/2010, che collega la disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione alla predisposizione e alla consegna di una documentazione idonea sui prezzi di trasferimento. Il documento chiarisce il contenuto del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010 e ne interpreta i principali profili applicativi, con particolare attenzione al rapporto con le Linee Guida OCSE e con il Codice di Condotta UE.

Quadro normativo e finalità del regime

La disciplina riguarda i prezzi di trasferimento delle operazioni tra soggetti appartenenti al medesimo gruppo multinazionale, ai sensi dell’art. 110, comma 7, TUIR. Il nuovo comma 2-ter dell’art. 1 del D.Lgs. 471/1997 prevede che, in caso di rettifica del valore normale con maggiore imposta o differenza di credito, la sanzione per infedele dichiarazione non si applichi se il contribuente, nel corso di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività istruttorie, consegna una documentazione specifica e idonea. La circolare sottolinea che si tratta di un onere e non di un obbligo generalizzato, introdotto per favorire un comportamento collaborativo e trasparente.

Struttura della documentazione idonea

La documentazione idonea è composta da due elementi:

• il Masterfile, contenente le informazioni generali sul gruppo multinazionale e sulla politica complessiva di transfer pricing;
• la Documentazione Nazionale, relativa alla specifica società o stabile organizzazione e alle operazioni infragruppo che la riguardano.

L’idoneità non va intesa in senso meramente formale, ma sostanziale: la documentazione deve consentire all’Amministrazione finanziaria un riscontro effettivo della conformità dei prezzi praticati al valore normale. La sola aderenza alla struttura formale non basta se i contenuti sono incompleti, non conformi o non veritieri. La circolare richiama in modo costante la necessità di leggere il sistema in coerenza con il Codice di Condotta UE e con le Linee Guida OCSE.

Contenuto del Masterfile

Il Masterfile descrive il gruppo nel suo complesso e la sua politica di prezzi di trasferimento. La circolare chiarisce che il documento deve essere articolato in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi secondo la struttura del Provvedimento, senza alterarne la numerazione, salvo integrazioni utili alla comprensione.

I contenuti principali riguardano:

• la descrizione generale del gruppo multinazionale;
• la sua struttura organizzativa e operativa;
• le strategie generali del gruppo;
• i flussi delle operazioni infragruppo, anche straordinarie o eccezionali;
• le modalità di fatturazione e la logica economico-giuridica dei flussi;
• le funzioni svolte, i beni strumentali impiegati e i rischi assunti dalle imprese associate;
• i beni immateriali detenuti, compresi quelli non iscritti in bilancio;
• la politica di determinazione dei prezzi di trasferimento e le ragioni della sua conformità al principio di libera concorrenza;
• gli eventuali APA o ruling in materia di transfer pricing.

La circolare dedica particolare attenzione a specifici chiarimenti: la descrizione delle funzioni non può ridursi a etichette sintetiche come quelle usate nella prassi internazionale; le strategie del gruppo non possono essere illustrate in termini generici e privi di riscontri; i beni immateriali devono essere elencati con attenzione anche quando non risultano contabilizzati.

Contenuto della Documentazione Nazionale

La Documentazione Nazionale è focalizzata sulla singola impresa o stabile organizzazione e sulle operazioni infragruppo da essa poste in essere. Come per il Masterfile, la struttura è articolata in capitoli e sottoparagrafi e deve seguire la titolazione del Provvedimento.

La prima parte contiene informazioni generali sulla società, sui settori in cui opera, sulla struttura operativa e sulle strategie, con l’indicazione di eventuali cambiamenti rispetto al periodo d’imposta precedente. La seconda parte riguarda le operazioni infragruppo e deve contenere:

• la descrizione delle operazioni e delle controparti, distinguendo tra associate e soggetti terzi indipendenti;
• l’analisi di comparabilità, basata sui cinque fattori previsti dalle Linee Guida OCSE: caratteristiche dei beni e servizi, funzioni/rischi/beni strumentali, termini contrattuali, condizioni economiche e strategie d’impresa;
• la scelta del metodo di transfer pricing più appropriato;
• la descrizione dei criteri applicativi del metodo prescelto, della selezione dei comparabili e della fonte dei dati;
• i risultati derivanti dall’applicazione del metodo.

La circolare evidenzia che, quando risultino utilizzabili in modo egualmente affidabile sia metodi tradizionali sia metodi reddituali, deve essere preferito il metodo tradizionale, salvo adeguata motivazione in caso di scelta diversa. Anche qui la qualità dell’analisi di comparabilità è centrale.

Diversificazione dell’onere per tipologia di contribuente

Il Provvedimento distingue l’onere documentale in funzione dell’accesso effettivo alle informazioni:

• holding: devono predisporre sia Masterfile sia Documentazione Nazionale;
• sub-holding: possono limitare il Masterfile al sotto-gruppo di riferimento oppure utilizzare il Masterfile dell’intero gruppo, anche predisposto da una holding estera, se conforme al Codice di Condotta UE e, se necessario, integrato;
• impresa controllata residente: deve predisporre solo la Documentazione Nazionale;
• stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti: l’onere varia in base alla natura della società non residente di cui fanno parte; se questa è holding o sub-holding, la stabile organizzazione presenta Masterfile e Documentazione Nazionale, mentre se la non residente è controllata, è sufficiente la Documentazione Nazionale.

La circolare precisa che le definizioni di holding, sub-holding e controllata non introducono nuove categorie giuridiche, ma servono solo alla corretta applicazione del Provvedimento.

Semplificazioni per le piccole e medie imprese

Per le PMI è prevista una semplificazione: possono non aggiornare, per i due periodi d’imposta successivi, i dati derivanti dalla selezione dei comparabili indicati nel sottoparagrafo dedicato al metodo adottato, purché non si verifichino modificazioni significative nei cinque fattori di comparabilità. La circolare precisa che la nozione di "modificazioni significative" va interpretata in senso sostanziale, come variazioni tali da incidere in modo rilevante sulle condizioni delle operazioni.

Resta comunque fermo l’obbligo di aggiornare ogni anno le informazioni generali sulla società, sui settori, sulla struttura, sulle strategie, sulle operazioni infragruppo e sui rapporti APA/ruling.

Forma, lingua e formato della documentazione

Il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere redatti in lingua italiana, salvo i casi di tutela delle minoranze linguistiche. È possibile che gli allegati siano in inglese; se redatti in altra lingua, devono essere tradotti in italiano o inglese e consegnati in copia dell’originale.

La documentazione deve essere:

• siglata in ogni pagina dal legale rappresentante o da un delegato;
• firmata in calce all’ultimo foglio, oppure autenticata con firma elettronica;
• predisposta in formato elettronico non modificabile.

La presentazione cartacea non esclude il beneficio, purché il documento sia reso disponibile entro un termine congruo fissato dagli organi di controllo.

Termini di consegna e richiesta integrativa

La documentazione deve essere spontaneamente predisposta e non sollecitata da controlli. In sede di verifica, se non è consegnata immediatamente, il contribuente può trasmetterla entro 10 giorni dalla richiesta; in difetto, perde il beneficio. Se l’Amministrazione richiede informazioni integrative che rientrano nel contenuto ordinario della documentazione, esse devono essere fornite entro 7 giorni, salvo un termine più ampio in caso di particolare complessità.

La circolare distingue tali richieste da eventuali ulteriori informazioni che esulino dal contenuto ordinario: la loro mancata produzione non determina, da sola, la perdita del regime premiale.

Comunicazione di possesso della documentazione

La comunicazione di possesso della documentazione è un presupposto essenziale del beneficio. Per i periodi d’imposta in corso al 31 maggio 2010 e successivi, essa va effettuata con la dichiarazione annuale dei redditi. Per i periodi antecedenti, va inviata entro il 28 dicembre 2010 tramite Entratel.

Se la comunicazione riguarda più periodi pregressi, può essere trasmessa in un unico invio o con più invii, purché il termine sia rispettato. Per gli esercizi non coincidenti con l’anno solare, con chiusura compresa tra il 31 maggio 2010 e il 30 dicembre 2010, la comunicazione segue i termini della relativa dichiarazione dei redditi.

La circolare ammette anche la validità della comunicazione tardiva per periodi pregressi se, pur trasmessa dopo il 28 dicembre 2010, avviene prima dell’avvio di controlli di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza.

Valutazione dell’idoneità e conseguenze delle carenze

L’Amministrazione non è vincolata a riconoscere il beneficio se la documentazione, pur formalmente corretta, è incompleta o non conforme. Tuttavia, omissioni o inesattezze parziali su aspetti residuali non precludono la disapplicazione della sanzione se non compromettono l’analisi complessiva.

La circolare precisa inoltre che:

• la valutazione di idoneità deve essere riportata espressamente nel processo verbale di constatazione;
• in caso di complessità, l’Ufficio deve interpellare la Direzione Regionale;
• se il contribuente contesta la prognosi di inidoneità, la questione va rimessa alla Direzione Regionale;
• se la rettifica sui prezzi di trasferimento supera 10 milioni di euro, la decisione spetta alla Direzione Centrale Accertamento tramite la Direzione Regionale.

La circolare segnala anche che, se il contribuente aderisce al regime documentale, è esclusa l’adesione al verbale di constatazione con rilievi sui prezzi di trasferimento ai sensi dell’art. 5-bis del D.Lgs. 218/1997.

Regime transitorio e principio del favor rei

Per i periodi d’imposta anteriori al 31 maggio 2010, la circolare applica il principio del favor rei: il nuovo regime premiale può operare anche per violazioni pregresse, purché siano rispettate le condizioni previste dalla norma e dal Provvedimento. In presenza di attività istruttorie ancora in corso, il contribuente deve comunque trasmettere la comunicazione entro il 28 dicembre 2010.

Per le attività di controllo avviate dopo tale data e fino al 30 giugno 2011, la circolare ammette che la documentazione relativa ai periodi pregressi possa considerarsi idonea anche se manca il sottoparagrafo 5.1.3 della Documentazione Nazionale, a condizione che le informazioni economiche richieste siano esibite entro 15 giorni dalla richiesta.

Sintesi finale operativa

La circolare costruisce un sistema premiale fondato su collaborazione, tracciabilità e adeguatezza sostanziale della documentazione. Per gli operatori professionali, i profili essenziali sono la corretta individuazione del tipo di contribuente, la predisposizione del set documentale coerente con il soggetto e con le operazioni, il rispetto dei termini di comunicazione e consegna, nonché la cura nella parte analitica relativa a comparabilità, metodi e risultati, che rappresenta il fulcro dell’idoneità ai fini dell’esenzione sanzionatoria.