Cassazione Civile, Sentenza n. 19191/2019 del 17/07/2019

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva accertato nei confronti di una società in accomandita semplice e dei soci la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi per il 2002 e l’emissione di quattro fatture per complessivi 246.457 euro a favore di un’impresa agricola, riferibile alla madre del socio accomandatario. Secondo l’Ufficio, le fatture riguardavano operazioni inesistenti, i costi erano funzionali a ottenere un contributo pubblico di 75.000 euro e il reddito d’impresa coincideva con l’intero ammontare fatturato. I giudici tributari di merito avevano respinto le impugnazioni, rilevando, tra l’altro, che la società non disponeva di mezzi e personale, che non erano stati prodotti contratto d’appalto e fatture e che la documentazione presentata era una scrittura privata priva di data certa riferita a un’impresa non risultante all’anagrafe tributaria. In sede penale gli imputati erano stati assolti perché il fatto non sussiste. I contribuenti hanno proposto quattro motivi. Con il primo hanno sostenuto che, anche in presenza di accertamento induttivo per omessa dichiarazione e di fatture ritenute fittizie, il reddito imponibile non poteva essere determinato assumendo come reddito l’intero importo dei ricavi, senza detrarre i costi sostenuti; hanno inoltre contestato che le fatture potessero generare reddito imponibile e invocato il principio di capacità contributiva. Con il secondo hanno censurato l’uso delle presunzioni supersemplici e l’inversione dell’onere della prova, la mancata considerazione di fatti che assumevano non contestati e dei costi, nonché la valutazione degli elementi di prova e della sentenza penale di assoluzione; hanno anche lamentato la mancanza di contraddittorio. Con il terzo hanno denunciato motivazione contraddittoria, generica, insufficiente o apparente. Con il quarto hanno dedotto omessa pronuncia su vari profili: motivazione degli avvisi, esistenza e quantificazione dei debiti fiscali e contributivi, mancata allegazione del processo verbale di constatazione, imputazione del reddito ai soci accomandanti e sanzioni.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo limitatamente alla mancata considerazione dei costi. Ha affermato che, anche nell’accertamento d’ufficio per omessa dichiarazione e nell’accertamento induttivo puro, l’Amministrazione può ricorrere a presunzioni supersemplici, ma deve comunque determinare, anche induttivamente, i costi relativi ai ricavi accertati: tassare l’intero ricavo significherebbe assoggettare a imposta il profitto lordo, in violazione della capacità contributiva. Ha precisato che non si applica, in tale ipotesi, la regola del TUIR che subordina la deduzione dei costi alla loro risultanza dal conto economico. Il terzo motivo è stato rigettato: la motivazione della sentenza regionale è stata ritenuta comprensibile e l’apparente contrasto tra motivazione e dispositivo, che menzionava il rigetto dell’appello dell’Agenzia, è stato qualificato come mero errore materiale. Anche il quarto motivo è stato rigettato: le questioni dedotte risultavano implicitamente respinte dalla decisione di merito; le censure su sanzioni e imputazione del reddito ai soci accomandanti erano inoltre inammissibili perché proposte per la prima volta nella memoria illustrativa d’appello. Il secondo motivo è stato dichiarato in parte inammissibile e in parte infondato. È infondata la contestazione secondo cui l’omessa dichiarazione, da sola, non consentirebbe l’accertamento; è inammissibile la doglianza sul principio di non contestazione per difetto di autosufficienza. La Corte ha inoltre escluso che l’assoluzione penale produca automaticamente giudicato nel processo tributario: essa è un elemento di prova liberamente valutabile insieme agli altri elementi, anche presuntivi. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 53 Cost.

  in caso di omessa dichiarazione dei redditi, come pure in caso di accertamento induttivo puro, l’Amministrazione può ricorrere a presunzioni supersemplici, ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, poichè, altrimenti, si assoggetterebbe ad imposta il profitto lordo, ma non quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost., restando inapplicabile il Tuir, art. 109, che ammette in deduzione solo i costi risultanti dal conto economico

  Il principio di capacità contributiva impone che l’imposizione colpisca il reddito netto e non il ricavo lordo; perciò, anche nell’accertamento induttivo per omessa dichiarazione, i costi relativi ai ricavi accertati devono essere determinati, se necessario, induttivamente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41

  nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, il potere – dovere dell’Amministrazione è disciplinato non già dell’art. 39, bensì dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, ai sensi del quale, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, l’Ufficio determina il reddito complessivo del contribuente medesimo; a tal fine, esso può utilizzare qualsiasi elemento probatorio e può fare ricorso al metodo induttivo, avvalendosi anche di presunzioni cd. supersemplici – cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui al D.P.R. citato, art. 38, comma 3 -, le quali determinano un’inversione dell’onere della prova, ponendo a carico del contribuente la deduzione di elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito (risultante dalla somma algebrica di costi e ricavi) non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’Ufficio

  In caso di omessa dichiarazione, l’Ufficio determina d’ufficio il reddito sulla base dei dati e delle notizie disponibili e può usare presunzioni supersemplici, con conseguente onere del contribuente di fornire elementi contrari; la ricostruzione deve tuttavia riguardare il reddito risultante dalla somma algebrica di ricavi e costi.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  in caso di omessa dichiarazione dei redditi, come pure in caso di accertamento induttivo puro, l’Amministrazione può ricorrere a presunzioni supersemplici, ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, poichè, altrimenti, si assoggetterebbe ad imposta il profitto lordo, ma non quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost., restando inapplicabile il Tuir, art. 109, che ammette in deduzione solo i costi risultanti dal conto economico

  La condizione prevista dall’art. 109 per la deducibilità dei costi risultanti dal conto economico non si applica quando il reddito è ricostruito induttivamente per omessa dichiarazione o con accertamento induttivo puro; i costi vanno comunque riconosciuti, anche se non registrati.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4

  in materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorchè i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sè inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna.

  La sentenza penale irrevocabile non vincola automaticamente il giudice tributario, anche quando riguarda gli stessi fatti; nel giudizio tributario possono essere utilizzate presunzioni semplici non sufficienti, da sole, a fondare una condanna penale.

Massime di principio

• In caso di omessa dichiarazione dei redditi, l’Amministrazione finanziaria può determinare il reddito d’ufficio sulla base dei dati e delle notizie disponibili e avvalersi di presunzioni supersemplici, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; tali presunzioni comportano l’onere per il contribuente di fornire elementi contrari.
• Anche quando il reddito è accertato induttivamente per omessa dichiarazione o mediante accertamento induttivo puro, l’Amministrazione deve determinare, anche in via induttiva, i costi correlati ai maggiori ricavi. La deduzione non può essere negata per il solo fatto che i costi non risultino dal conto economico, poiché la tassazione deve colpire il profitto netto e non quello lordo.
• Nel processo tributario la sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, non produce automaticamente efficacia di giudicato sui fatti rilevanti per l’accertamento fiscale; può essere valutata come elemento di prova insieme alle altre risultanze, comprese quelle presuntive.
• La denuncia in cassazione della mancata considerazione di una circostanza asseritamente pacifica richiede che il ricorrente indichi in quale atto la circostanza sia stata allegata e in quale sede e modo sia stata provata o riconosciuta come pacifica; in difetto, la censura è inammissibile per carenza di autosufficienza.

Come è indicizzato