Sentenza n. 7364/2026 - Consiglio Di Stato, Sezione 6

Esito

La controversia

La società aveva impugnato il diniego di accesso, formulato ai sensi dell’art. 6-bis dello Statuto del contribuente, agli atti del procedimento tributario relativo alla subappaltatrice, connessi alla contestazione secondo cui un subappalto di lavorazioni edili del valore complessivo di 1.000.000 euro sarebbe stato fittizio e parte di uno schema fraudolento bilaterale. Lo schema di atto notificato il 20 dicembre 2024 prospettava, per il periodo d’imposta 2018, maggiori IRES per 119.846 euro e IRAP per 19.475 euro. La società aveva chiesto, nelle controdeduzioni del 18 febbraio 2025, copia dello schema di atto o dell’avviso di accertamento eventualmente emessi verso la subappaltatrice, sostenendo che gli atti avrebbero consentito di contestare la ricostruzione dell’operazione e di difendersi anche nel successivo giudizio tributario. Il TAR aveva respinto il ricorso ritenendo la richiesta esplorativa e non dimostrata la stretta indispensabilità dei documenti. Con il primo motivo d’appello la società ha dedotto violazione e falsa applicazione dell’art. 6-bis della legge n. 212/2000, sostenendo che gli atti relativi alla subappaltatrice erano parte del fascicolo, in senso sostanziale, concernente il medesimo fatto bilaterale. In via subordinata, con il secondo motivo, ha dedotto violazione dell’art. 24, comma 7, della legge n. 241/1990: l’istanza era specificamente motivata e l’amministrazione non poteva sindacare l’utilità probatoria concreta dei documenti. L’Agenzia delle Entrate, con appello incidentale, ha eccepito difetto di giurisdizione e inammissibilità del ricorso ex art. 116 c.p.a., sostenendo che l’art. 6-bis configura un modello partecipativo tributario speciale e tassativo, che il diniego non è autonomamente impugnabile e che l’istanza, espressamente formulata ai sensi di tale norma, non poteva essere riqualificata come accesso difensivo.

La decisione

L’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate è respinto. Il Consiglio di Stato conferma la giurisdizione del giudice amministrativo e l’esperibilità del ricorso ex art. 116 c.p.a.: la pretesa di accesso è autonoma rispetto alla controversia tributaria sull’atto impositivo, e il diniego definisce il procedimento di accesso negando immediatamente la conoscenza dei documenti. L’art. 7-bis dello Statuto disciplina le conseguenze della violazione delle regole partecipative sull’atto finale, ma non devolve al giudice tributario la domanda autonoma di ostensione. È respinta anche la tesi secondo cui l’art. 6-bis escluderebbe l’applicazione integrativa della disciplina generale dell’accesso o impedirebbe la qualificazione difensiva della richiesta: l’accesso previsto dall’art. 6-bis è una forma di accesso difensivo e la legge n. 241/1990 integra la disciplina speciale per i profili non regolati. L’appello principale è accolto nei limiti precisati in motivazione. L’istanza era sufficientemente circostanziata: individuava la posizione tributaria da tutelare, il fatto contestato, il coinvolgimento della subappaltatrice e gli atti richiesti per soggetto, periodo d’imposta e tipologia. Il giudice dell’accesso deve verificare la pertinenza astratta e la non pretestuosità del collegamento, non anticipare il giudizio sull’ammissibilità, decisività o concreta utilità della prova, riservato al giudice tributario. La natura di atti relativi a un terzo non giustifica da sola il diniego: nel caso, gli atti concernono l’altra parte della medesima operazione contestata e sono pertinenti alla difesa della società. È quindi annullato il diniego e l’Agenzia deve consentire, entro trenta giorni dalla comunicazione o notificazione della sentenza, la visione e l’estrazione di copia dello schema di atto e dell’eventuale avviso di accertamento emessi verso la subappaltatrice per il 2018, se esistenti. L’ostensione è subordinata all’oscuramento delle parti estranee alle operazioni intercorse tra le società e dei dati personali di persone fisiche non necessari alla comprensione delle contestazioni. Le spese del doppio grado sono compensate per la novità della questione.

Norme richiamate

• art. 133, comma 1, lett. a), n. 6, c.p.a.

  L’art. 133, comma 1, lett. a), n. 6, del c.p.a. devolve alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo le controversie in materia di «diritto di accesso ai documenti amministrativi».

  La giurisdizione amministrativa sulle controversie di accesso non varia in ragione della materia cui si riferiscono i documenti né dell’amministrazione che li detiene; comprende quindi anche la domanda di accesso connessa a un procedimento tributario.

• art. 116 c.p.a.

  L’art. 116, comma 1, c.p.a. ammette il ricorso «[c]ontro le determinazioni e contro il silenzio sulle istanze di accesso ai documenti amministrativi», senza distinguere secondo il procedimento nel quale i documenti sono formati.

  Il diniego di accesso endoprocedimentale tributario è autonomamente impugnabile con il rito dell’accesso, poiché la norma non limita il rimedio in base al procedimento di formazione dei documenti.

• art. 25, comma 5, l. 241/1990

  L’art. 25, comma 5, della l. n. 241 del 1990 rinvia al codice del processo amministrativo per le controversie in materia di accesso, e l’art. 116 c.p.a. disciplina il rito.

  Le controversie in materia di accesso sono soggette al rito disciplinato dall’art. 116 c.p.a.

• art. 7-bis, comma 1, l. 212/2000

  È una norma sui vizi dell’atto finale, che presuppone la giurisdizione tributaria su quell’atto: non attribuisce al giudice tributario la cognizione sulla pretesa di accesso in sé considerata e non esclude la tutela autonoma di quella pretesa.

  La previsione dell’annullabilità dell’atto impositivo per violazione delle norme sulla partecipazione disciplina il sindacato sull’atto finale e non assorbe né esclude la tutela autonoma del diritto di accesso.

• art. 6-bis, commi 1 e 3, l. 212/2000

  L’art. 6-bis individua un momento del procedimento tributario in cui l’accesso è dovuto su richiesta del contribuente e fissa il termine entro il quale va esercitato; la l. n. 241 del 1990 continua a governare ciò che la norma speciale non regola.

  La norma speciale riconosce l’accesso nel procedimento tributario in connessione con il contraddittorio e ne regola il momento e il termine, mentre gli aspetti non disciplinati, inclusi i rimedi e i limiti a tutela dei terzi, sono integrati dalla legge n. 241/1990. L’accesso è difensivo e non è circoscritto ai soli documenti materialmente inseriti nel fascicolo nominativo del contribuente.

• art. 24, comma 1, lett. b), l. 241/1990

  L’art. 6-bis è esso stesso una delle «particolari norme» alle quali rinvia l’art. 24, comma 1, lett. b), della l. n. 241 del 1990.

  L’esclusione dell’accesso nei procedimenti tributari opera secondo le particolari norme di settore; dopo l’introduzione dell’art. 6-bis, non impedisce l’accesso del contribuente destinatario dello schema di atto nella fase procedimentale disciplinata da tale norma.

• art. 24, comma 7, l. 241/1990

  L’art. 24, comma 7, della l. n. 241 del 1990 ha proprio la funzione di consentire l’accesso a documenti che, per la loro natura o per il soggetto cui si riferiscono, sarebbero altrimenti sottratti alla conoscenza.

  L’accesso difensivo può riguardare anche documenti riferiti a un terzo, purché sussista il necessario collegamento con la situazione giuridica da tutelare; la natura tributaria o la riferibilità a terzi non costituisce, da sola, ragione sufficiente di diniego.

• art. 25, comma 2, l. 241/1990

  L’art. 25, comma 2, della l. n. 241 del 1990 stabilisce che la richiesta di accesso «deve essere motivata».

  La motivazione dell’istanza difensiva deve indicare la situazione giuridica da tutelare, la specifica esigenza difensiva e il collegamento con i documenti richiesti; non occorre dimostrare in anticipo la loro effettiva decisività probatoria.

• art. 22, comma 2, l. 241/1990

  Per questi profili la disciplina di riferimento non può che essere quella generale, che l’art. 22, comma 2, della l. n. 241 del 1990 qualifica come «principio generale dell’attività amministrativa».

  La disciplina generale dell’accesso integra l’art. 6-bis dello Statuto del contribuente per gli aspetti che quest’ultimo non regola.

• art. 22, comma 1, lett. c), l. 241/1990

  Il silenzio dell’art. 6-bis sul controinteressato è colmato dalla disciplina generale (art. 22, comma 1, lett. c, l. n. 241/1990).

  La disciplina generale integra la norma tributaria anche quanto all’individuazione e alla tutela del controinteressato.

• art. 116, comma 4, c.p.a.

  L’Agenzia delle entrate deve consentire alla società appellante la visione e l’estrazione di copia dello schema di atto e dell’avviso di accertamento eventualmente emessi nei confronti della società subappaltatrice per il periodo d’imposta 2018, ove esistenti, entro trenta giorni dalla comunicazione o dalla notificazione della presente sentenza, ai sensi dell’art. 116, comma 4, c.p.a.

  In accoglimento della domanda di accesso, il giudice ordina l’ostensione dei documenti individuati entro il termine stabilito, con le cautele di oscuramento indicate in sentenza.

• art. 1, comma 3-bis, l. 212/2000

  Il comma 3-bis dell’art. 1 dello Statuto del contribuente, infine, qualifica l’accesso alla documentazione amministrativa tributaria come una «garanzia», collocata accanto a quella del contraddittorio.

  L’accesso alla documentazione tributaria è una garanzia riconosciuta al contribuente e non è riducibile a una mera modalità interna del contraddittorio.

Massime di principio

• Il diniego di accesso agli atti di un procedimento tributario è autonomamente impugnabile davanti al giudice amministrativo con il rito dell’art. 116 c.p.a.; la giurisdizione tributaria sull’atto impositivo finale non assorbe la distinta pretesa di ostensione.
• L’art. 6-bis dello Statuto del contribuente disciplina il momento e il termine dell’accesso endoprocedimentale, mentre la legge n. 241/1990 integra i profili non regolati dalla norma speciale. L’accesso previsto dall’art. 6-bis è una forma di accesso difensivo e non è limitato ai documenti materialmente inseriti nel fascicolo intestato al contribuente.
• L’istanza di accesso difensivo deve individuare in modo puntuale la situazione giuridica da tutelare, l’esigenza difensiva e il collegamento con i documenti richiesti. La verifica dell’amministrazione e del giudice dell’accesso riguarda la pertinenza astratta e la non pretestuosità del collegamento, non l’ammissibilità, la decisività o l’effettiva utilità della prova, valutazioni riservate al giudice del giudizio in cui essa sarà utilizzata.
• La documentazione relativa a un terzo può essere ostensibile quando è collegata al fatto contestato al richiedente e necessaria alla cura o alla difesa dei suoi interessi. La riferibilità a un terzo non giustifica da sola il diniego: le informazioni non pertinenti o i dati personali non necessari vanno tutelati mediante oscuramento, anziché con il diniego integrale.

Come è indicizzato