Ordinanza del 20/09/2017 n. 21767 - Corte di Cassazione

Cessione di rami d’azienda e rimanenze: qualificazione fiscale dell’operazione

La controversia riguarda la qualificazione, ai fini fiscali, di un’operazione con cui Fxxxxx Srl ha acquisito da Jxxxx Ixxxx Spa due esercizi commerciali siti in Ravenna e Brescia. Il contratto di cessione dei rami d’azienda escludeva formalmente le merci in rimanenza, che sono state successivamente acquistate dalla stessa cessionaria, in parte direttamente dalla cedente e in parte tramite Cxxxx Spa, società partecipata e controllata dall’acquirente.

La Corte ritiene che, considerando l’operazione nel suo complesso, i due rami d’azienda, comprensivi delle rimanenze, siano transitati dalla cedente alla cessionaria. La separazione dei trasferimenti in distinti atti contrattuali non modifica la loro sostanza economica unitaria.

Oggetto del giudizio e motivi del ricorso

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di Fxxxxx Srl per il recupero dell’IVA indebitamente detratta. Secondo l’Amministrazione, l’operazione doveva essere qualificata come cessione di ramo d’azienda, soggetta a imposta di registro e non a IVA, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), del d.P.R. n. 633 del 1972.

La Commissione tributaria regionale aveva invece qualificato l’operazione come cessione separata di beni mobili, attribuendo rilievo alle clausole contrattuali che escludevano le rimanenze e ai successivi atti di vendita delle merci.

L’Agenzia ha impugnato la decisione per:

• violazione degli artt. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, 1362-1366 c.c. e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972;
• insufficiente motivazione su fatti controversi e decisivi, con riferimento al secondo e al terzo motivo.

La Corte respinge preliminarmente l’eccezione di inammissibilità fondata sull’art. 366-bis c.p.c., ritenendo chiari e univoci sia il quesito di diritto sia i momenti di sintesi relativi ai vizi motivazionali.

Principio della prevalenza della sostanza economica

I motivi di ricorso vengono esaminati unitariamente perché strettamente connessi e sono ritenuti fondati.

La Corte afferma che, ai fini tributari, la qualificazione dell’operazione non deve necessariamente esaurirsi nell’esame dei singoli contratti. Occorre invece considerare il fenomeno economico complessivamente realizzato e verificare se una pluralità di atti, pur formalmente distinti, persegua un unico obiettivo economico e presenti una medesima sostanza economica.

La causa reale dell’operazione e l’effettiva regolamentazione degli interessi delle parti prevalgono sul titolo, sulla forma apparente e sulle singole dichiarazioni contrattuali. Il contribuente è tenuto a corrispondere il tributo previsto dalla legge e non può scegliere il regime fiscale in funzione della struttura formale attribuita agli atti.

La Corte richiama, tra gli altri:

• l’art. 109, comma 8, del TUIR;
• l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986;
• Cass. n. 11872 del 2017;
• Cass. n. 6758 del 2017;
• Cass. n. 1955 del 2015;
• Cass. n. 19752 del 2013;
• Cass. n. 10740 del 2013;
• Cass. n. 3481 del 2014;
• Cass. n. 24594 del 2015.

Secondo tale impostazione, i concetti privatistici di autonomia negoziale costituiscono soltanto elementi della fattispecie tributaria. Ai fini dell’imposizione rileva soprattutto la causa reale dell’operazione, anche quando essa emerga da una pluralità di pattuizioni collegate.

Unicità dell’operazione secondo la disciplina IVA

La Corte richiama anche i principi elaborati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea in materia di prestazioni formalmente distinte ma economicamente unitarie.

Più atti devono essere considerati un’unica operazione quando risultano strettamente connessi al punto da costituire, oggettivamente, una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Ciò vale anche quando una prestazione è principale e le altre sono accessorie, in quanto funzionali a consentire una migliore fruizione della prestazione principale.

Per stabilire se ricorra un’unica operazione occorre considerare:

• gli elementi caratteristici dell’operazione;
• l’obiettivo economico perseguito;
• l’interesse dei destinatari delle prestazioni.

Sono richiamate le pronunce della Corte di giustizia dell’8 dicembre 2016, Stock ’94 Szolgàltató Zrt, causa C-208/15, del 19 novembre 2009, Don Bosco Onroerend Goed, causa C-461/08, e del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, causa C-42/14.

Disciplina applicabile alla cessione d’azienda

L’art. 2, comma 2, lett. b), del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo vigente ratione temporis, stabilisce che non sono considerate cessioni di beni le cessioni aventi a oggetto aziende o rami d’azienda.

La conseguenza è il mancato assoggettamento all’IVA e l’applicazione dell’imposta di registro, secondo la disciplina propria dei trasferimenti d’azienda.

L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 prevede che l’imposta sia applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche quando tali effetti non corrispondano al titolo o alla forma apparente. La norma impone quindi di individuare la causa effettiva dell’operazione e l’assetto concreto degli interessi perseguiti dalle parti, anche attraverso atti collegati.

Nozione di azienda e rilevanza delle rimanenze

L’art. 51, comma 4, del d.P.R. n. 131 del 1986 considera l’azienda come una realtà economica unitaria. Ai fini del controllo del valore, l’ufficio deve fare riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento e al netto delle passività rilevanti secondo la disposizione.

La Corte desume da tale disciplina che l’azienda costituisce un oggetto unitario della vicenda traslativa e che il tributo deve essere commisurato al valore complessivo dei beni che la compongono.

Le rimanenze costituiscono normalmente beni al servizio dell’impresa e sono iscritte nello stato patrimoniale ai sensi dell’art. 2424 c.c. Esse appartengono quindi, a tutti gli effetti, al complesso aziendale. La Corte richiama espressamente Cass. n. 20443 del 2011.

La disciplina è coerente con l’art. 5, n. 8, della sesta direttiva IVA, riprodotto dall’art. 19 della direttiva 2006/112/CE, relativo al trasferimento di una universalità totale o parziale di beni. Secondo la giurisprudenza unionale, il trasferimento di un’azienda o di un ramo d’azienda comprende l’insieme dei beni materiali e immateriali idonei a consentire la prosecuzione autonoma di un’attività economica.

La Corte richiama la sentenza della Corte di giustizia del 10 novembre 2011, Cristel Schriever, causa C-444/10, nella quale è stata ricompresa nella cessione d’azienda anche la cessione dello stock di merci e dell’attrezzatura di un negozio.

Principio di diritto affermato

La Corte afferma il seguente principio:

Nella qualificazione di un negozio come cessione d’azienda ai fini tributari, e quindi nella determinazione dell’imposta applicabile, assume rilievo preminente la valutazione della complessiva operazione economica realizzata. Occorre individuarne gli elementi caratteristici alla luce dell’obiettivo economico perseguito e dell’interesse delle parti alle prestazioni.

Ne consegue che l’elemento funzionale, ossia il legame tra il singolo bene e l’impresa, è centrale per stabilire se il bene debba essere considerato autonomamente oppure come parte del complesso aziendale.

Quando tale legame funzionale sussiste, l’imposizione non può essere frazionata. L’intera operazione deve essere qualificata come cessione d’azienda, indipendentemente:

• dal fatto che il bene sia stato previsto espressamente o implicitamente nel contratto di cessione;
• dalla separazione formale degli atti di trasferimento;
• dalla genuinità dell’operazione commerciale;
• dall’assenza di una finalità elusiva, non richiesta per tale qualificazione.

Applicazione al caso concreto

La Commissione tributaria regionale aveva attribuito rilievo alla clausola di esclusione delle giacenze, agli accordi relativi al ritiro dell’invenduto e all’emissione delle fatture, ritenendo inoltre possibile la cessione di un’azienda senza rimanenze, purché il complesso conservasse l’attitudine all’esercizio dell’impresa.

La Corte considera tale motivazione non conforme ai principi applicabili. Le rimanenze, pur escluse originariamente dal contratto di cessione d’azienda, sono state successivamente trasferite integralmente alla medesima acquirente. Una parte dei trasferimenti è avvenuta direttamente tra cedente e cessionaria; l’altra è stata realizzata attraverso una società interposta partecipata e controllata dalla cessionaria.

Tali circostanze dimostrano l’esistenza di un legame funzionale tra i diversi atti e l’unicità dell’intera operazione economica. Pertanto, il trasferimento deve essere qualificato unitariamente come cessione di ramo d’azienda, con applicazione dell’imposta di registro e non dell’IVA.

Decisione e spese

La Corte:

• accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate;
• cassa la sentenza impugnata;
• decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente;
• condanna la parte soccombente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 7.500,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito;
• compensa le spese dei gradi di merito, in ragione della peculiarità della questione controversa.

La decisione è stata adottata a Roma nell’adunanza camerale del 22 maggio 2017.