Risposta n. 187 del 12/06/2019

Fondazione: apporti al fondo di dotazione, erogazioni liberali e detrazione IVA

La risposta esamina il trattamento fiscale di una fondazione di diritto italiano costituita dai fondatori Tizio, Caio e Alfa S.r.l. per perseguire finalità di solidarietà sociale e pubblica utilità, con gestione e valorizzazione della partecipazione totalitaria in una società operativa e con possibile svolgimento di attività accessorie verso le partecipate. L’interpello riguarda tre profili: imposte dirette sugli apporti patrimoniali, deducibilità delle erogazioni liberali e detrazione dell’IVA sugli acquisti.

Contesto fattuale

La fondazione è stata costituita il 23 aprile 2018 ed è stata riconosciuta dalla Prefettura. I fondatori intendono trasferire alla fondazione partecipazioni societarie, eventuali ulteriori partecipazioni e un complesso immobiliare da destinare a sede dell’ente. Gli apporti sono destinati al fondo di dotazione e, secondo quanto precisato, sono assoggettati a imposta sulle successioni e donazioni con aliquota dell’8%, ai sensi dell’articolo 2, comma 48, lettera c), del decreto legge n. 262 del 2006, con base imponibile determinata secondo gli articoli 14-19 del TUS richiamati dall’articolo 56, comma 4, del medesimo testo unico.

La fondazione afferma di operare in un ambito strettamente collegato al core business della società partecipata, di esercitare direzione e coordinamento, di gestire la partecipazione e di erogare servizi e contributi anche a favore di terzi, nel rispetto delle finalità statutarie. Le erogazioni potranno essere formalizzate con accordi scritti o, in alternativa, effettuate senza contratto, in relazione a progetti ritenuti meritevoli. È escluso, per statuto, il sostegno a fornitori, clienti, società controllate dai fondatori e persone fisiche a loro collegate.

In ambito IVA la fondazione prevede di rendere alle partecipate servizi di sponsorizzazione, licenza d’uso del marchio, servizi commerciali o di altra natura, e locazione della sede, tutti considerati imponibili, dichiarando di non porre in essere altre operazioni escluse dal campo IVA.

Quesito del contribuente

La fondazione chiede chiarimenti sul corretto trattamento fiscale:

• degli apporti al fondo di dotazione effettuati dai fondatori, sia alla costituzione sia successivamente, ai fini delle imposte sui redditi;
• delle erogazioni liberali effettuate dalla fondazione, ai fini delle imposte dirette;
• dell’IVA relativa ai beni e servizi acquistati per lo svolgimento dell’attività, ai fini del diritto alla detrazione.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

La fondazione ritiene che:

• gli apporti al fondo di dotazione non costituiscano componente reddituale imponibile in capo all’ente ai sensi dell’articolo 88, comma 4, TUIR;
• le erogazioni liberali siano interamente deducibili ai fini IRES e IRAP, senza i limiti dell’articolo 100 TUIR, perché inerenti all’attività della fondazione;
• l’IVA sugli acquisti sia integralmente detraibile, in quanto l’ente opererebbe come una holding dinamica che presta servizi imponibili alle partecipate e mantiene un nesso diretto e immediato tra acquisti a monte e attività a valle.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama, tra gli altri:

• l’articolo 16 del codice civile, che richiede per la fondazione l’indicazione dello scopo e del patrimonio;
• l’articolo 1 del d.P.R. n. 361 del 2000, che ai fini del riconoscimento richiede uno scopo possibile e lecito e un patrimonio adeguato;
• le regole del TUIR in tema di enti commerciali residenti;
• l’articolo 88, comma 4, TUIR;
• l’articolo 100 TUIR sugli oneri di utilità sociale;
• l’articolo 168 della direttiva IVA 2006/112/CE e gli articoli 19 e seguenti del d.P.R. n. 633 del 1972;
• l’articolo 4, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972;
• l’articolo 2, terzo comma, lettera a), del d.P.R. n. 633 del 1972 sulle cessioni di denaro;
• l’articolo 19, commi 2, 3 e 4, e l’articolo 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.

L’Agenzia richiama inoltre la circolare n. 6/E del 30 marzo 2016, la risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008, la risoluzione n. 61/E dell’11 marzo 2009, la risoluzione n. 100/E del 25 luglio 2005 e la giurisprudenza della Corte di cassazione sull’inerenza.

Parere dell’Agenzia sugli apporti al fondo di dotazione

L’Agenzia osserva che, sul piano civilistico, il patrimonio della fondazione è il fondo di dotazione ed è vincolato al perseguimento del fine sociale. Pur trattandosi di un ente senza scopo di lucro, la fondazione può svolgere attività imprenditoriale se strumentale allo scopo istituzionale; in tal caso si applicano, in linea generale, le regole degli enti commerciali.

Sul piano fiscale, gli apporti effettuati dai fondatori sono assoggettati all’imposta sulle successioni e donazioni in capo ai disponente, secondo la normativa richiamata dall’istante. Tuttavia, tali apporti non assumono rilevanza impositiva in capo alla fondazione, perché confluiscono nel fondo di dotazione necessario al perseguimento degli scopi istituzionali.

L’Agenzia estende lo stesso principio anche agli ulteriori incrementi del fondo di dotazione previsti nell’atto costitutivo, inclusi apporti successivi, lasciti e legati, purché non espressamente destinati al fondo di gestione.

Parere dell’Agenzia sulle erogazioni liberali

Per valutare la deducibilità delle erogazioni liberali, l’Agenzia applica il principio di inerenza, inteso come correlazione tra costo e attività d’impresa.

Rileva che la fondazione prevede due modalità di erogazione:

• erogazioni formalizzate con accordi scritti, che prevedono obblighi reciproci e controprestazioni;
• erogazioni effettuate senza accordi formalizzati, sulla base della sola individuazione del destinatario e del progetto meritevole.

Per la prima tipologia, l’Agenzia ritiene che l’onere sia inerente e quindi interamente deducibile, poiché la controprestazione del beneficiario incide sull’attività della fondazione.

Per la seconda tipologia, invece, la mancanza di un rapporto sinallagmatico e di controprestazioni impedisce di collegare la spesa all’attività d’impresa; pertanto trova applicazione l’articolo 100 TUIR in tema di oneri di utilità sociale.

Parere dell’Agenzia sull’IVA e sulla detrazione

L’Agenzia riconosce in via generale il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi inerenti l’attività economica svolta dalla fondazione, considerando che essa esercita un’interferenza nella gestione delle partecipate anche tramite prestazioni imponibili quali sponsorizzazione, licenza del marchio, locazione della sede e servizi commerciali vari.

Quanto alle erogazioni liberali, l’Agenzia precisa che esse costituiscono mere movimentazioni di denaro, escluse dal campo di applicazione dell’IVA. Tuttavia, per gli acquisti effettuati in relazione a tali erogazioni opera la deroga di cui all’articolo 19, comma 3, lettera c), del d.P.R. n. 633 del 1972: ne consegue che l’effettuazione di erogazioni liberali non limita il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte.

Resta fermo che, se la fondazione svolgesse anche operazioni escluse dal campo IVA diverse da quelle prospettate, la detrazione dovrebbe essere ridotta in modo proporzionale per i beni e servizi promiscui. Inoltre, se svolgesse operazioni esenti o assoggettasse a esenzione la locazione della sede, dovrebbe applicare il pro-rata generale di cui all’articolo 19-bis, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Conclusioni operative

La risposta conferma, in sintesi, che:

• gli apporti al fondo di dotazione sono fiscalmente irrilevanti per la fondazione, pur restando soggetti a donazione in capo ai fondatori;
• le erogazioni liberali sono deducibili integralmente solo se formalizzate in accordi con obblighi reciproci e controprestazioni; in mancanza, si applica l’articolo 100 TUIR;
• l’IVA sugli acquisti è in linea generale detraibile, senza preclusioni dovute alle erogazioni liberali, salvo l’applicazione delle regole di detrazione parziale o del pro-rata in presenza di operazioni escluse o esenti.